2004-307

Das Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 (Fusionsgesetz; FusG) wurde am 1. Juli 2004 vom Bundesrat in Kraft gesetzt.

Mit der Einführung der neuen handelsrechtlichen Regelungen des Fusionsgesetzes mussten unter anderem auch Änderungen im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) vorgenommen werden. Im Anhang zum Fusionsgesetz sind die entsprechenden Anpassungen der Steuerharmonisierungsgesetzgebung und damit der kantonalen Steuergesetze geregelt.

Die Kantone sind verpflichtet, diese Anpassungen innert dreier Jahre nach Inkrafttreten des Fusionsgesetzes in ihren kantonalen Steuergesetzen umzusetzen. Dies bedeutet eine kantonale Anpassungsfrist bis zum 1. Juli 2007. Bei der Beseitigung der Handän-derungssteuer auf Umstrukturierungstatbeständen hätten die Kantone demgegenüber fünf Jahre Zeit, ihre kantonale Gesetzgebung anzupassen. Die entsprechende Rege-lung müsste somit bis zum 1. Juli 2009 nachvollzogen werden.

2. Zielsetzung

In der Vorlage an den Landrat wird nun vorgeschlagen, die Neuerungen auf den 1. Januar 2006 in Kraft zu setzen. Die Handänderungssteuer auf Umstrukturierungstatbeständen wird hingegen bereits in der Vorlage über die "Revision des Steuerbezugs und Anpassungen an die Bundesgesetzgebung" ( 2004-132 ) behandelt und soll wie beabsichtigt per 1. Januar 2005 wegfallen. Die hier in der Vorlage vorgesehene erneute Änderung von § 82 Absatz 1 Buchstabe h des Steuergesetzes enthält lediglich einen angepassten Verweis auf die neuen Umstrukturierungsbestimmungen gemäss Fusionsgesetz.

Mit der geplanten Inkraftsetzung der Neuerungen auf den 1. Januar 2006 wird die gesetzlich zulässige Anpassungsfrist um eineinhalb Jahre unterschritten. Dies erfolgt in erster Linie, um die kantonalen Umstrukturierungsbestimmungen möglichst schnell mit den seit dem 1. Juli 2004 bereits geltenden Bundessteuerbestimmungen in Einklang zu bringen. Allfällige Rechtsunsicherheiten aufgrund der unterschiedlichen Wortlaute werden somit rascher vermieden. Zudem sollen die Neuerungen auf den Anfang eines Kalenderjahres in Kraft treten.

Mit den vorliegenden Änderungen des kantonalen Steuergesetzes sollen die Vorgaben des Bundes im Steuerharmonisierungsgesetz nachvollzogen werden. Der kantonale Spielraum ist durch die Vorgaben der Bundesgesetzgebung stark eingeschränkt, weshalb die vorzunehmenden Änderungen weitgehend dem Wortlaut des Steuerharmonisierungsgesetzes entsprechen. Auch die kantonale Gesetzesanwendungspraxis wird sich, wie bereits heute im Sinne der Harmonisierung üblich, an der in den Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung publizierten Praxis zur direkten Bundessteuer orientieren.

3. Vernehmlassungsergebnis

Das Vernehmlassungsverfahren bei Parteien, Verbänden und Gemeinden hat eine grossmehrheitliche Befürwortung der vorgeschlagenen Steuergesetzesänderung ergeben. Die Vorlage hat deutliche Zustimmung erfahren, insbesondere auch die Unterschreitung der vom Steuerharmonisierungsgesetz vorgegebenen Anpassungsfrist.

Stellungnahmen haben abgegeben: Diverse Baselbieter Gemeinden (29), der Verband Basellandschaftlicher Gemeinden VBLG, die CVP, FDP, SP, die Grünen Baselland, der Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein, die Handelskammer beider Basel, die Treuhand-Kammer, die Liga der Baselbieter Steuerzahler sowie die Direktionen des Kantons.

Zwei Änderungs- resp. Erläuterungsvorschläge wurden vorgebracht.

4. Materielle Änderungen

4.1 Übersicht

Bei den vorzunehmenden steuerlichen Gesetzesänderungen handelt es sich weitge-hend um den Nachvollzug der bereits bestehenden Steuerpraxis. Eine materielle Neue-rung liegt lediglich bei Tatbeständen der Spaltung von juristischen Personen vor. Hier-bei fällt die heutige Praxis der Nachbesteuerung bei einer Veräusserung der Aktien in-nerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung (Veräusserungssperrfrist) weg. Weitere wichtige materielle Neuerungen bei den juristischen Personen sind die steuerfreie Über-tragung von Beteiligungen und Vermögenswerten innerhalb von schweizerischen Kon-zerngesellschaften sowie die Ersatzbeschaffung von Beteiligungen. Bei den natürlichen Personen ist die Einführung der steuerfreien Vermögensübertragung von einer Perso-nengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft zu erwähnen. Zudem werden auf kantonaler Ebene die Voraussetzungen der bereits per 1. Januar 2005 geplanten Steu-erbefreiung von der Handänderungssteuer dem neuen Umstrukturierungsbegriff ange-passt.

4.2 Umstrukturierungen von Personenunternehmungen (§ 26)

Die Übertragung von stillen Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) im Rahmen von Umstrukturierungen wird wie bis anhin nicht besteuert. Voraussetzung ist nach wie vor, dass die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die steuerlich massgebenden Buchwerte übernommen werden. Neu als steuerfreier Umstrukturierungstatbestand hinzugekommen ist die Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung und der Austausch von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten. Ferner hält die neue gesetzliche Bestimmung die schon bisher in der Praxis angewandte fünfjährige Sperrfrist und die Nachbesteuerung bei Verletzung dieser Frist explizit fest.

4.3 Ersatzbeschaffung von Beteiligungen (§ 55 Abs. 2)

Neu kann eine juristische Person die stillen Reserven nicht nur von betriebsnotwendigem Anlagevermögen auf ein Ersatzobjekt übertragen, sondern auch beim Ersatz einer Beteiligung auf die neu erworbene Beteiligung. Voraussetzung dafür ist, dass die Unternehmung mindestens 20% der veräusserten Beteiligung während mindestens einem Jahr gehalten hat.

4.4 Umstrukturierungen von juristischen Personen (§ 56)

Die Übertragung von stillen Reserven einer juristischen Person im Rahmen von Umstrukturierungen wird wie bis anhin nicht besteuert. Voraussetzung ist nach wie vor, dass die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die steuerlich massgebenden Buchwerte übernommen werden.

Neu können auch Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens auf eine Tochtergesellschaft steuerfrei übertragen werden, sofern die übertragenen Vermögenswerte resp. die Tochtergesellschaft während mindestens fünf Jahren gehalten werden. Werden die übertragenen Vermögenswerte oder die Tochtergesellschaft innerhalb dieser Sperrfrist veräussert, erfolgt eine Nachbesteuerung.

Ferner können nun inländische Gesellschaften eines Konzerns die von ihnen gehaltenen Beteiligungen untereinander steuerfrei übertragen. Auch hierbei gilt eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist.

Hingegen unterliegen Spaltungen von juristischen Personen nicht mehr der fünfjährigen Sperrfrist, wie dies bis anhin aufgrund der gesamtschweizerischen Praxis der Fall war.

Die neue Gesetzesbestimmung hält nun auch explizit fest, dass Fusionsgewinne bei Absorptionen von Tochtergesellschaften steuerbar und entsprechende Fusionsverluste nicht abzugsfähig sind. Es handelt sich hier um den gesetzgeberischen Nachvollzug der bereits heute angewendeten Steuerpraxis.

Nach Abs. 3 von § 56 können Gesellschaften, die unter einer einheitlichen Leitung zusammengefasst sind (also einen Konzern bilden), Beteiligungen von mind. 20%, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens (z.B. Immaterialgüterrechte wie Patente) zu Buchwerten untereinander übertragen. Buchsta-be b dieses Absatzes 3 hält fest, dass Übertragungen auf eine Holding- oder Domizilgesellschaft aber vorbehalten bleiben. Grundsätzlich muss in solchen Fällen die über-tragende Gesellschaft allfällige stille Reserven auf den übertragenen Beteiligungen, Be-trieben, Teilbetrieben und betrieblichen Anlagevermögensgütern im Zeitpunkt der Über-tragung als Ertrag versteuern. Dies kann zu nicht sachgerechten Belastungen führen. Die Kantone sind frei, in ihrer Steuerpraxis in diesen Fällen einen sogenannten Revers zu vereinbaren. Das heisst, dass sich das übertragende Unternehmen schriftlich verpflichten muss, die übertragenen Güter innerhalb einer zu vereinbarenden Frist nicht zu realisieren. Die hier geregelten Tatbestände der Übertragung an Konzernholding- oder Konzerndomizilgesellschaften werden künftig somit gleich behandelt wie der Status-wechsel von einer normal besteuerten Gesellschaft in eine Holding- oder Domizilgesell-schaft. Auch in diesen Fällen sieht die heutige Steuerpraxis anstelle der sofortigen Be-steuerung der stillen Reserven die Aufschubslösung mittels Revers vor. Die zu verein-barende Frist beim Statuswechsel beträgt nach der heutigen Praxis generell fünf Jahre.

4.5 Befreiung von der Grundstückgewinnsteuer (§ 73 Bst. gbis)

Werden im Rahmen von Umstrukturierungen Liegenschaften übertragen und können diese Transaktionen aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen bei den Einkommens- oder Ertragssteuern steuerneutral erfolgen, so sollen sie auch keine Grundstückgewinnsteuer auslösen. Der Gesetzeswortlaut von § 73 Bst. gbis wurde lediglich an die neuen, vom Fusionsgesetz vorgeschriebenen steuerfreien Umstrukturierungstatbestände angepasst.

Die Grundstückgewinnsteuer wird jedoch nicht gänzlich aufgehoben, sondern nur bis zur nächsten, nicht privilegierten Veräusserung aufgeschoben. Diese Tatsache gilt für alle unter § 73 geregelten Sachverhalte bereits heute.

Selbstredend erfolgt eine Nachbelastung der Grundstückgewinnsteuer, falls die Sperrfrist im Sinne von § 26 Abs. 2 resp. 56 Abs. 2 und 4 verletzt wird. Diesbezüglich braucht es keine separate Gesetzesbestimmung, weil der Steueraufschub nur unter der Bedingung erfolgen kann, dass die entsprechenden Voraussetzungen einer steuerneutralen Umstrukturierung im konkreten Fall eingehalten werden.

Steuerbefreite Ersatzbeschaffungen von Beteiligungen juristischer Personen umfassen nach Sinn und Zweck des Fusionsgesetzes auch die Ersatzbeschaffung von Immobiliengesellschaften, weshalb § 73 Bst. gbis auf die entsprechende Gesetzesbestimmung hinweist.

4.6 Befreiung von der Handänderungssteuer (§ 82 Abs. 1 Bst. h und Aufhebung von § 84)

Ebenso sollen die steuerbefreiten Umstrukturierungen auch keine Handänderungssteuern auslösen, falls Liegenschaften involviert sind. Dies gilt auch im Falle von steuerbefreiten Ersatzbeschaffungen von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften.

Selbstredend erfolgt auch hier eine Belastung mit der Handänderungssteuer, falls die Sperrfrist im Sinne von § 26 Abs. 2 resp. 56 Abs. 2 und 4 verletzt wird. Diesbezüglich braucht es keine separate Gesetzesbestimmung, weil der Steueraufschub nur unter der Bedingung erfolgen kann, dass die entsprechenden Voraussetzungen einer steuerneutralen Umstrukturierung im konkreten Fall eingehalten werden.

5. Finanzielle Auswirkungen

Da es sich grossmehrheitlich um eine doch eher redaktionelle Steuergesetzesänderung handelt, sind keine nennenswerten finanziellen Auswirkungen zu erwarten. Die bereits heute steuerfreien Umstrukturierungstatbestände bleiben unter praktisch identischen Voraussetzungen weiterhin steuerfrei. Die neu hinzukommenden steuerbefreiten Umstrukturierungstatbestände wurden unter der gegenwärtigen Praxis von den betreffen-den Unternehmungen vermieden, indem diese solche Transaktionen gar nicht erst durchgeführt oder - sofern überhaupt möglich - auf einem anderen Weg realisiert haben. Der Wegfall der Sperrfrist bei Spaltungen von juristischen Personen hat lediglich zur Folge, dass die betroffenen Unternehmungen bei notwendigen Strukturänderungen die-se Frist nicht mehr abwarten müssen. Die wenigen neuen Möglichkeiten von steuerbe-freiten Umstrukturierungen führen letztlich zu einer grösseren Flexibilität für die betref-fenden Unternehmen, ohne dass dem Fiskus wesentliche Einnahmen entgehen. Auch bei den neuen Tatbeständen bleiben die steuerfrei übertragbaren stillen Reserven als zukünftiges Steuersubstrat erhalten.

Der gänzliche Verzicht auf die Erhebung der Handänderungssteuern bei Umstrukturierungen von Unternehmen wurde innerhalb der Vorlage über die "Revision des Steuerbezugs und Anpassungen an die Bundesgesetzgebung" (2004-132) bereits finanziell gewürdigt. Mit der erneuten Anpassung an die Harmonisierungsvorschriften des Fusionsgesetzes sind keine wesentlichen zusätzlichen Einnahmeausfälle zu erwarten.

6. Antrag

Der Regierungsrat beantragt dem Landrat, der Änderung des Steuergesetzes gemäss beiliegendem Entwurf zuzustimmen.

Liestal, 7. Dezember 2004

IM NAMEN DES REGIERUNGSRATES
der Präsident: Ballmer
der Landschreiber: Mundschin

Beilagen:
- Entwurf zur Änderung des Steuergesetzes [PDF]
- Synopsis über die Regelungen des geltenden und des neuen Rechts [PDF]