Interkantonale Doppelbesteuerung

510 11 5 Interkantonale Doppelbesteuerung

Ein Kanton, der die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennt oder kennen kann, verwirkt sein Recht auf Besteuerung, wenn er trotzdem mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Bei den periodischen Steuern wird von einer verspäteten Veranlagung ausgegangen, wenn sie nach Ablauf der in Frage stehenden Periode eingeleitet oder ihr Abschluss ohne ausreichenden Grund ungebührlich lange verzögert wurde. Sinn und Zweck der Verwirkung ist, den betroffenen Zweitkanton davor zu bewahren, schon bezogene Steuern auf Grund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueranspruches zurückerstatten zu müssen, weshalb die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch den Steuerpflichtigen selbst geltend gemacht werden kann.


Gemäss Bundesgerichtspraxis muss der Instanzenzug nicht in jedem der betroffenen Kantone durchlaufen werden. Es genügt, wenn dies bloss in einem Kanton erfolgt. Gegen den dort erwirkten letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden.


(Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten)



Sachverhalt:

1. Der Pflichtige hat seinen Wohnsitz in A. Kanton B.. Er besitzt in C., Kanton Basel-Landschaft ein Einfamilienhaus welches gleichzeitig Sitz der von ihm betriebenen Einzelunternehmung X. ist. Bei der ebenfalls in C. domizilierten Y. AG ist der Pflichtige Arbeitnehmer und einziges Mitglied des Verwaltungsrates. Mit definitiver Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2006 vom 21. Januar 2010 wurde er im Kanton Basel-Landschaft veranlagt.


2. Mit Schreiben vom 16. Februar 2010 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die definitive Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2006 und begehrte sinngemäss deren Aufhebung. Zur Begründung führte er aus, dass er sein Einkommen seit zehn Jahren im Kanton B. versteuere und es sich deshalb um eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung handle.


3. Mit Einsprache-Entscheid vom 20. Januar 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, dass die Einzelunternehmung X. am (…) 1998 mit Sitz in C. ins Handelsregister des Kantons Basel-Landschaft eingetragen worden sei. Nach einigen Jahren der Inaktivität habe die Einzelunternehmung die Geschäftstätigkeit im Jahr 2006 wieder aufgenommen und habe dies auch entsprechend deklariert. Anlässlich einer Revision sei festgestellt worden, dass sich aufgrund der vorhandenen Infrastruktur der Geschäftssitz am E.-weg in C. im Einfamilienhaus des Pflichtigen befinde. Dieses diene dem Pflichtigen auch als Unterkunft während der Woche, da der Pflichtige Wochenaufenthalterstatus geniesse. Durch das Eigentum am Einfamilienhaus sowie durch das Geschäftsdomizil seien das selbständige Einkommen sowie das Geschäftsvermögen der Einzelunternehmung im Kanton Basel-Landschaft zu versteuern. Die Doppelbesteuerung liesse sich nicht vermeiden, da der Kanton B. an der Besteuerung des selbständigen Erwerbseinkommens festhalte.


4. Mit Schreiben vom 14. Februar 2011 erhob der Pflichtige Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid und begehrte sinngemäss die Aufhebung des Einsprache-Entscheids sowie der Veranlagungsverfügung. Zur Begründung führte er aus, dass sein Rekurs beziehungsweise Revisionsbegehren an die Steuerverwaltung B. betreffend interkantonale Doppelbesteuerung nicht gutgeheissen worden sei. Er gelange somit wieder an den Kanton Basel-Landschaft.


5. Mit Vernehmlassung vom 22. Juli 2011 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies in der Begründung auf den Einsprache-Entscheid vom 20. Januar 2011.


Ergänzend hielt sie fest, dass ein Kanton der für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kenne oder kennen könne, sein Recht auf Besteuerung verwirke, wenn er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwarte und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen habe. Die Verwirkung sei ein Institut zugunsten der steuererhebenden Kantone und nicht der Steuerpflichtigen. Ihr Sinn und Zweck liege darin, den betroffenen Zweitkanton davor zu bewahren, schon bezogene Steuern auf Grund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueranspruches zurückerstatten zu müssen. Der Kanton Basel-Landschaft habe den Steueranspruch für das Jahr 2006 im Frühling 2007 mit der Zusendung der Steuererklärung 2006 geltend gemacht. Das Recht eine Steuer zu veranlagen verjähre fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Somit sei die Veranlagung vom Januar 2010 rechtzeitig erfolgt.


6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.



Aus den Erwägungen:

1. (…)


2. Zunächst ist zu prüfen, ob eine interkantonale Doppelbesteuerung vorliegt. Des Weiteren unterliegt der Prüfung, ob der Kanton Basel-Landschaft im Jahr 2006 das Recht auf die Besteuerung des selbständigen Erwerbseinkommens hat.


3. a) Gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) ist die interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.


b) Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende interkantonale Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot) (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 134 I 303, E. 2.1 mit weiteren Nachweisen).


c) Gemäss dem zweiten Satz des Art. 127 Abs. 3 BV, obliegt es dem Bund erforderliche Massnahmen gegen die interkantonale Doppelbesteuerung zu treffen. Es ist Sache des Bundes, dafür zu sorgen, Konflikte zwischen den Gliedstaaten durch präventive Regelungen zu vermeiden. Das Doppelbesteuerungsverbot des Art. 127 Abs. 3 BV dient der Vermeidung von Konflikten, die durch die Kollision in den kantonalen Steuerrechtsordnungen entstehen können. Es bildet funktional gesehen eine Schranke der kantonalen Steuerhoheit (Vallender/Wiederkehr, St. Galler Kommentar zu Art. 127 BV, Rz. 48). Trotz der ihm zustehenden Kompetenz ist der Gesetzgeber auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung noch nicht tätig geworden. Die Regeln, welche die Bundesgerichtspraxis zum Schutz der Bürgerinnen und Bürger vor interkantonaler Doppelbesteuerung entwickelte, sind also die zentralen Rechtsquellen für Normen zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung. Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht stellt somit weitgehend Richterrecht dar (Vallender/Wiederkehr, St. Galler Kommentar zu Art. 127 BV, Rz. 52).


Die konstruktive Begriffsbestimmung der aktuellen Doppelbesteuerung stützt sich auf die vierfache Identität von Steuersubjekt, Steuerobjekt, zeitlicher Identität und Steueridentität (Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl., Bern 2009, S. 11).


d) Mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2006 vom 21. Januar 2010 wurde das steuerbare Einkommen des Rekurrenten im Kanton Basel-Landschaft veranlagt. Aus der interkantonalen Ausscheidung Staatssteuer 2006 des Kantons Basel-Landschaft vom 21. Januar 2010 ist ersichtlich, dass das selbständige Erwerbseinkommen von Fr. 90'962.-- im Kanton Basel-Landschaft veranlagt wurde.


Die Steuerausscheidung 2006 der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons B. vom 31. Juli 2009 zeigt, dass das selbständige Erwerbseinkommen von Fr. 90'962.-- ebenso im Kanton B. veranlagt wurde.


e) In casu wurde das selbständige Erwerbseinkommen des Rekurrenten im Jahr 2006 von zwei verschiedenen Kantonen mit der Einkommenssteuer besteuert. Somit liegt eine vierfache Identität von Steuerobjekt, Steuersubjekt, zeitlicher Identität und Steueridentität vor.


Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich vorliegend um eine unzulässige Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV handelt.


4. Weiter ist zu prüfen, ob dem Kanton Basel-Landschaft im Jahr 2006 das Recht auf Besteuerung des selbständigen Erwerbseinkommens zusteht.


5. a) Gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen, vermitteln oder damit handeln.


b) Nach kantonalem Recht sind nach § 6 Abs. 1 lit. c. StG natürliche und juristische Personen sowie ausländische Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit, unter Vorbehalt von § 6 bis Abs. 4 StG bzw. § 6 ter Abs. 4 StG, kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton in festen Einrichtungen eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben.


c) Als Geschäftsbetriebe im Kanton gelten schweizerische Unternehmen, d.h. nach schweizerischem Recht errichtete Einzelunternehmungen und Personengesellschaften mit Sitz respektive festen Anlagen oder Einrichtungen im Kanton. Inhaber von Einzelunternehmungen sowie Teilhaber an kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften unterliegen der beschränkten Steuerpflicht im Kanton, wenn sich der zivilrechtliche Sitz der Einzelunternehmung beziehungsweise der Personengesellschaft im Kanton befindet (Bauer-Balmelli/Nyffenegger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 4 StHG N 3). Der Steuerpflichtige, welcher ausserhalb seines Wohnsitzkantons einen Geschäftsbetrieb führt oder in ständigen Einrichtungen eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, begründet am Ort der Geschäftsniederlassung (Geschäftsort) ein Spezialsteuerdomizil, indem das im Geschäft investierte Kapital und das daraus fliessende Einkommen dort steuerpflichtig sind (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 8). Einzelunternehmungen sind nicht selbständig steuerpflichtig. Sie besitzen daher als solche kein Hauptsteuerdomizil. Steuerpflichtig ist der Inhaber (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 10 N 15).


d) Die Einzelunternehmung X. mit Sitz in C. wurde am 12. Januar 1998 in das Handelsregister des Kantons Basel-Landschaft eingetragen. Inhaber mit Einzelunterschrift ist der Rekurrent. Nach einigen Jahren der Inaktivität, nahm die Einzelunternehmung die Geschäftstätigkeit im Jahr 2006 wieder auf. Die Geschäftstätigkeit wurde am Sitz der Einzelunternehmung in C. ausgeübt. Aufgrund der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nach Art. 4 Abs. 1 StHG und § 6 Abs. 1 lit. c StG unterliegt der daraus fliessende Gewinn sowie das Vermögen der Einzelunternehmung der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Basel-Landschaft.


Gemäss den bisherigen Ausführungen ist festzuhalten, dass dem Kanton Basel-Landschaft grundsätzlich das Recht auf Besteuerung des selbständigen Erwerbseinkommens im Jahr 2006 zusteht.


6. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob der Kanton Basel-Landschaft das Recht auf Besteuerung verwirkt hat.


a) Gemäss der in gesetzesvertretender Rechtssprechung entwickelten Praxis des Bundesgerichts sowie der herrschenden Lehre verwirkt ein Kanton, der die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennt oder kennen kann, sein Recht auf Besteuerung, wenn er trotzdem mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2C_27/2009 vom 9. Juli 2009, E. 2.1; BGE 132 I 29, E. 3.2 = Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2007, Nr. 5, E. 3.2; BGE Nr. 2P.216/1999 vom 14. Februar 2000, E. 3; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 30 N 13; Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach (Hrsg.), Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 42 N 4).


b) Die Rechtsprechung des Bundesgerichts geht bei periodischen Steuern von einer verspäteten Veranlagung aus, wenn sie nach Ablauf der in Frage stehenden Periode eingeleitet oder ihr Abschluss ohne ausreichenden Grund ungebührlich lange verzögert wurde (BGE Nr. 2C_27/2009 vom 9. Juli 2009, E. 2.1; Pra 2007, Nr. 5, E. 3.2, a.a.O., E. 3.2; BGE Nr. 2P.216/1999 vom 14. Februar 2000, E. 3).


Der Steuerpflichtige kann sich jedoch nicht darauf berufen, dass die Veranlagung zu spät eingeleitet wurde, beziehungsweise deren Abschluss ungebührlich lange verzögert wurde, denn die Verwirkung ist ein Institut zugunsten der steuererhebenden Kantone. Ihr Sinn und Zweck liegt darin, den betroffenen Zweitkanton davor zu bewahren, schon bezogene Steuern auf Grund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueranspruches zurückerstatten zu müssen. Deshalb kann die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch den Steuerpflichtigen selbst geltend gemacht werden (BGE Nr. 2C_27/2009 vom 9. Juli 2009, E. 2.1; Pra 2007, Nr. 5, E. 3.2, a.a.O.; BGE 123 I 264 E. 2c).


c) Die involvierten Kantone haben bei einer interkantonalen Steuerstreitigkeit gegenseitig nicht nur Ansprüche sondern vorgängig auch Pflichten. Gemäss Art. 39 Abs. 2 StHG erteilen die Steuerbehörden einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren einander Einsicht in die amtlichen Akten. Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund der Steuererklärung auch in einem andern Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des andern Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung. Wenn eine natürliche Person eine selbständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Kanton ausübt und dort ein Spezialsteuerdomizil begründet, so sollten die Behörden des Wohnsitzkantons für die Überprüfung der Einkommen des Spezialsteuerdomizils mit den Behörden dieses Kantons von Anfang an eng zusammenarbeiten (Kreisschreiben Nr. 16 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) betreffend Verordnung des Bundesrates vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis vom 31. August 2001). Durch die Mitteilungspflicht, erhält der Wohnsitz- beziehungsweise Sitzkanton im Verhältnis zu den Nebensteuerdomizilkantonen faktisch eine Führungsrolle, was die übrigen beteiligten Kantone indessen nicht in ihren Befugnissen zur selbständigen Veranlagung und Steuerausscheidung einschränkt (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 11 Rz. 9).


d) Die am 11. Juni 2007 unterzeichnete Steuererklärung 2006 des Kantons Basel-Landschaft ging gemäss Posteingangsstempel am 14. Juni 2007 bei der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ein. Die Eingabe durch die Steuerverwaltung erfolgte gemäss Dateneingabestempel am 6. Dezember 2009. Daraufhin wurde dem Rekurrenten die Veranlagungsverfügung Staatsteuer 2006 am 21. Januar 2010 eröffnet.


Die Steuererklärung des Kantons B. wurde durch den Rekurrenten ebenfalls am 11. Juni 2007 unterzeichnet. Das Datum des Posteingangs bei der Steuerverwaltung des Kantons B., sowie der Dateneingabe sind dem Steuergericht nicht bekannt. Die Veranlagungsverfügung wurde dem Rekurrenten am 31. Juli 2009 eröffnet.


e) Die rund zweieinhalb Jahre zwischen dem Erhalt der Steuererklärung des Kantons Basel-Landschaft und der Dateneingabe erscheinen auf den ersten Blick als ungebührlich lange. Unter Berücksichtigung, dass die Veranlagung des Kantons Basel-Landschaft gut ein halbes Jahr nach der Eröffnung der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons B. eröffnet wurde, kann die Veranlagung des Kantons Basel-Landschaft (Nebensteuerdomizilkanton) aufgrund der Mitteilungspflicht nach Art. 39 Abs. 2 StHG des Wohnsitzkantons B. nicht als verspätet betrachtet werden, da der Kanton Basel-Landschaft erst auf Grund der Veranlagung des Kantons B. (Hauptsteuerdomizilkanton) tätig geworden ist. Die späte Veranlagung des Kantons B. kann keine Verwirkung des Steueranspruchs auf Seiten des Kantons Basel-Landschaft herbeiführen.


7. a) Schliesslich ist zu prüfen, ob der Kanton B. die Steuer in guten Treuen sowie in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs erhoben hat.


b) Damit sich ein Kanton auf sein Besteuerungsrecht und auf die Unkenntnis des konkurrierenden Steueranspruchs eines anderen Kantons berufen kann, genügt es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht, dass die betreffenden Behörden ihren Steueranspruch tatsächlich nicht kannten. Vielmehr wird vorausgesetzt, dass die Steuerbehörden mit der geforderten Sorgfalt vorgegangen sind und dass sie trotzdem den Steueranspruch weder kennen konnten noch kennen mussten (Pra 2007, Nr. 5, E. 3.2, a.a.O.).


c) Als Beilage zur Steuererklärung des Kantons B. legte der Rekurrent eine Bilanz sowie eine Erfolgsrechnung der Jahres 2006 der Einzelunternehmung X. bei. Der ausgewiesene Gewinn der Erfolgsrechnung von Fr. 91'764.18 ist deckungsgleich mit dem in der Steuererklärung ausgewiesenen selbständigen Erwerbseinkommen. Es ist daher anzunehmen, dass das selbständige Erwerbseinkommen ausschliesslich aus der Tätigkeit der Einzelunternehmung stammt. Aus der Bilanz wie auch aus der Erfolgrechnung ist ersichtlich, dass die Einzelunternehmung in C. domiziliert ist. Aufgrund der dargestellten Aktenlage (Ziff. 5c) ist das Recht auf Besteuerung somit dem Kanton Basel-Landschaft vorbehalten.


Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Kanton Basel-Landschaft mit der Veranlagung nicht ungebührlich lange zugewartet hat. Es erscheint aufgrund der Aktenlage wenig wahrscheinlich, dass der Kanton B. die Steuer auf dem selbständigen Erwerbseinkommen in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs erhoben hat. Der Kanton Basel-Landschaft hat somit sein Recht auf Besteuerung des selbständigen Erwerbseinkommens nicht verwirkt.


Der Rekurs ist gemäss den obigen Ausführungen abzuweisen.


Die Abweisung des Rekurses führt insgesamt zu einem, für den Steuerpflichtigen unbefriedigenden Ergebnis. Doch kann vorliegend nur das Bundesgericht die Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung herbeiführen.


8. Betreffend der Anfechtung der Veranlagungsverfügung des Kantons B. ist auszuführen, dass sich das Steuergericht lediglich zur Veranlagung des Kantons Basel-Landschaft äussern kann, wobei die Pflichtigen gemäss Bundesgericht nicht dazu gehalten sind, in jedem der betroffenen Kantone den Instanzenzug zu durchlaufen. Es genügt nach dem Willen des Gesetzgebers, wenn er dies bloss in einem Kanton tut. Gegen den dort erwirkten letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid kann er Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erheben und dabei auch die früher ergangenen Entscheide in anderen die Steuerhoheit beanspruchenden Kantone anfechten, selbst wenn diese nicht letztinstanzlich sind. Keine Probleme ergeben sich dabei, wenn der Steuerpflichtige mit der Besteuerung desjenigen Kantons nicht einverstanden ist, in welchem er den Instanzenzug durchläuft. Nun ist denkbar, dass der Steuerpflichtige die Steuerhoheit des zuletzt veranlagenden (oder zuletzt einen Steuerdomizilentscheid fällenden) Kantons anerkennen will. Es wird ihm in diesem Fall keine andere Wahl bleiben, als den Instanzenzug im letzten Kanton zu durchlaufen, um schliesslich vor Bundesgericht die Aufhebung der eine Doppelbesteuerung bewirkenden Veranlagungen übriger Kantone beantragen zu können. Dieser Rechtsmittelweg muss dem doppelt Besteuerten trotz der Besonderheit der Konstellation offen stehen (vgl. BStPra, Bd. XVIII, S. 622ff.)


9. (…)


Entscheid des Steuergerichts vom 19.08.2011 (510 11 5)



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