Rückerstattung der Verrechnungssteuer, Doppelbesteuerungsabkommen

08-017 Rückerstattung der Verrechnungssteuer, Doppelbesteuerungsabkommen

Die Ansetzung einer Nachfrist zur Verbesserung der Beschwerde hat nur im Falle eines offensichtlichen Rechtsmissbrauchs zu unterbleiben. Ein solcher liegt nicht vor, wenn eine Partei im Hinblick auf weitere hängige Einsprachen mit gleichem Hintergrund um eine Nachfrist ersucht.


Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer kommt Personen zu, die im Inland Wohnsitz haben oder aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen und deren Ausführungsbestimmungen die Rückerstattungsberechtigung zugesprochen erhalten haben. Ein in Hongkong wohnhafter Pflichtiger hat keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, da zwischen der Schweiz und Hongkong kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.


Für gemeinschaftlich verwaltetes Vermögen kann der (im Inland wohnhafte) Verwaltende die Verrechnungssteuer nicht beanspruchen, wenn ihm das Recht zur Nutzung an den der Steuer zugrundeliegenden Vermögenswerten abgeht.



Sachverhalt:

1. Mit Rückleistungsentscheid vom 14. Mai 2007 verfügte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Rückleistung von Verrechnungssteuern in Höhe von Fr. 38'623.-- gemäss Art. 58 Abs. 1 VStG. Zur Begründung führte sie aus, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) habe anlässlich einer Kontrolle festgestellt, dass auf dem Total der auf die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte entfallenden Schuldzinsen, welche dem Sohn mit ausländischem Wohnsitz gutgeschrieben worden seien, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Rahmen von Art. 21 Abs. 2 VStG hätte verweigert werden müssen, da die Darlehen aus Schenkungen an die Kinder entstanden seien, wobei kein Geld geflossen sondern im Depot der Bank X, (…) "Pool" verblieben sei. Alle Darlehensgeber, ausser AB, hätten Wohnsitz in der Schweiz, deklarierten die Darlehen und Zinsen in den entsprechenden Steuererklärungen und wären somit selbst rückerstattungsberechtigt. AB habe Wohnsitz in Hongkong und es bestehe zwischen der Schweiz und Hongkong kein Doppelbesteuerungsabkommen.


2. Mit Schreiben vom 12. Juni 2007 erhob der Vertreter der Pflichtigen Beschwerde mit dem Begehren, die Verfügung vom 14. Mai 2007 betreffend Rückleistung von Fr. 38'623.-- Verrechnungssteuer für das Jahr 2002 sei aufzuheben. Die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des Verfahrens seien der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Zur Begründung führte er aus, die Rechtsmittelbelehrung auf der angefochtenen Verfügung sei missverständlich. Sie spreche sowohl von Rekurs als auch von Beschwerde. Des Weiteren verweise sie auf § 9 der Kantonalen Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, meine aber offensichtlich das Dekret zum Bundesgesetz über die Verrechungssteuer. Ausserdem ersuchte der Vertreter der Pflichtigen um Erstreckung der Frist zur Begründung der Beschwerde bis zum 31. August 2007. Die Beschwerdeführer hätten auch Einsprachen gegen die Staats- und Bundessteuerveranlagungen erhoben deren Begründungsfrist bis 31. August 2007 laufe. Im Übrigen beabsichtige der Vertreter mit der Steuerverwaltung noch eine Besprechung abzuhalten und erwarte hiezu einen Terminvorschlag seitens der Kantonalen Steuerverwaltung.


3. Mit Schreiben vom 18. Juni 2007 gewährte das Steuergericht dem Vertreter der Pflichtigen eine unerstreckbare Verbesserungsfrist bis zum 2. Juli 2007.


4. Mit Begründung der Beschwerde vom 28. Juni 2007 beantragte der Vertreter der Pflichtigen, die Verfügung vom 14. Mai 2007 betreffend Rückleistung von Fr. 38'623.-- Verrechnungssteuer für das Jahr 2002 sei aufzuheben. Eventualiter sei die Kürzung der Verrechnungssteuer für das Jahr 2002 auf Fr. 19'211.90 zu reduzieren. Die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des Verfahrens seien der Steuerverwaltung aufzuerlegen.


In seiner Begründung führte der Vertreter der Pflichtigen aus, die Familie B habe ihr bewegliches Vermögen seit ca. 40 Jahren jeweils in der Weise gepoolt, dass sämtliche Nachkommen des Beschwerdeführers einen Teil ihres beweglichen Vermögens darlehensweise dem Vater zur Verfügung gestellt hätten, wobei dieser das Vermögen gesamthaft mit seinem eigenen beweglichen Vermögen verwaltet und bei der Bank X angelegt habe.


Gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG sei die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. In den jeweiligen Verfügungen der ESTV wie auch der Kantonalen Steuerverwaltung werde die Steuerumgehung nur daher begründet, dass ein Darlehensgeber der Beschwerdeführer in Hongkong wohnhaft und selbst nicht rückerstattungsberechtigt sei, zumal zwischen der Schweiz und Hongkong kein Doppelbesteuerungsabkommen existiere. Die über Jahrzehnte gepflegte Regelung habe vielmehr ökonomische Gründe, deren Ursache keineswegs in steuerlichen Überlegungen liege. Die Wahl der Konstruktion sei keinesfalls missbräuchlich und nicht nur deshalb getroffen worden, um Steuern zu sparen. Aus diesem Grund sei die Beschwerde gutzuheissen.


Im Sinne eines Eventualantrags werde zusätzlich geltend gemacht, dass die Berechnung der Steuerverwaltung sachwidrig und falsch sei. Falls tatsächlich eine Kürzung vorzunehmen sei, habe die Berechnung so zu erfolgen, dass zunächst der Anteil des Darlehens des Sohnes mit Wohnsitz in Hongkong am Gesamtfamilienpool heranzuziehen und daraus der prozentuale Kürzungsanteil zu errechnen sei. Der Sohn in Hongkong habe seine Zinsen für die Darlehensforderung erhalten, deren Gegenwert nur teilweise zur Anlage in verrechnungsteuerpflichtige Wertschriften gedient habe. Die Beschwerde sei daher gutzuheissen.


5. Mit Vernehmlassung vom 19. November 2007 beantragte die Steuerverwaltung Nichteintreten bzw. Abweisung der Beschwerde mit der Begründung, die Beschwerdeschrift vom 12. Juni 2007 enthalte wohl einen Antrag, aber keine materielle Begründung. Es werde lediglich nach einer Fristverlängerung nachgesucht. Die materielle Begründung sei erst mit Datum vom 28. Juni 2007 nachgeliefert worden. Die Regelung in Art. 54 VStG entspreche derjenigen der direkten Bundessteuer und der Staatssteuer auf Kantonsebene. Es reiche nicht aus, lediglich um eine Fristverlängerung zur Begründung nachzusuchen. Es fehle deshalb an einer Voraussetzung, um auf die Beschwerde einzutreten.


Falls das Gericht jedoch wegen der anscheinend am 18. Juni 2007 zu Unrecht gewährten Nachfrist auf die Beschwerde eintrete, sei festzuhalten, dass die fraglichen Darlehen aus Schenkungen an die Nachkommen resultierten, wobei kein Geldfluss stattgefunden habe. Dergestalt mache diese Konstruktion wirtschaftlich betrachtet keinen Sinn. Der unmittelbare Zusammenhang von Schenkung und gleichzeitigem Darlehen sei als absonderlich zu betrachten. Die Steuerumgehung resultiere in einer Erschleichung der materiellen Rückerstattungsbedingungen, indem die mit Verrechnungssteuer belasteten Vermögenserträge von den im Inland wohnhaften Beschwerdeführern in Schuldzinsen transformiert und sodann dem im Ausland wohnhaften Sohn weitergeleitet würden. Bezüglich der Berechnung im Eventualbegehren sei festzustellen, dass nicht vom gesamten Anteil des im Ausland wohnhaften Sohnes am Anlagepool ausgegangen werden könne. Vielmehr seien die an den Sohn ausgezahlten Darlehenszinsen massgebend, welche dann ins Verhältnis zu den mit Verrechnungssteuer belasteten Gesamterträgen gesetzt würden. Die Kürzungsverfügung der ESTV sei daher nicht zu beanstanden.


6. Mit Vernehmlassung vom 11. Januar 2008 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung Nichteintreten auf die Beschwerde, eventualiter deren Abweisung. Zur Begründung führte die ESTV aus, dass für das Rekursverfahren im Bereich der Verrechnungssteuer gemäss Art. 54 VStG weitgehend auf die Regeln der direkten Bundessteuer verwiesen werden könne. Art. 54 VStG verlange die Schriftlichkeit der Beschwerde, einen Antrag sowie eine Begründung. Fehle jedoch jegliche Begründung, wie vorliegend, könne dem Steuerpflichtigen keine Nachfrist zur Verbesserung der Beschwerde angesetzt werden. Auf die Beschwerde sei daher nicht einzutreten.


Falls das Steuergericht entgegen der Ansicht der ESTV zum Schluss gelangen sollte, dass auf die Beschwerde trotzdem einzutreten sei, wäre anzumerken, dass es fraglich sei, ob der Sohn des Pflichtigen das Recht zur Nutzung an den betreffenden Vermögenswerten besessen habe. Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG enthalte mit der Umschreibung "Recht zur Nutzung" nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt und sei dementsprechend in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen. Vorliegend müsse aufgrund der Umstände dem Sohn des Pflichtigen das Recht zur Nutzung an den betreffenden Vermögenswerten abgesprochen werden, denn ihm stehe kein unbelastetes Recht zur Nutzung zu, da ihm aufgrund der zu bezahlenden Darlehenszinsen der Kapitalertrag nicht verbleibe. Selbst wenn ihm aber das Nutzungsrecht verbliebe, so würde immer noch der Vorbehalt der Steuerumgehung bestehen. Darauf sei zu schliessen, wenn vorher geschenkte Vermögenswerte wieder in Darlehensform rückübertragen würden, zumal aufgrund der Vermögenssituation des Pflichtigen keine Notwendigkeit zur Aufnahme von Darlehen bestanden habe. Dies stelle ein ungewöhnliches Vorgehen dar, das den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht angepasst sei und dazu führe dass die vom Pflichtigen vereinnahmten Vermögenserträge, mit Verrechnungssteuer belastet, teilweise in Form von Darlehenszinsen an einen im Ausland wohnhaften Empfänger weitergeleitet würden. Damit sei aber der Sinn und Zweck der Verrechnungssteuer, die teilweise oder vollständige Belastung von im Ausland ansässigen Anlegern vereitelt. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien erfüllt.



Aus den Erwägungen:

1. a) Nach Art. 58 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965, (VStG) kann der Betroffene gegen den Entscheid über die Rückleistungspflicht innert 30 Tagen seit der Eröffnung bei der kantonalen Rekurskommission Beschwerde erheben; die Artikel 54 und 56 finden Anwendung.


Nach Art. 54 Abs. 1 VStG kann gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Verrechnungssteueramtes innert 30 Tagen nach der Eröffnung bei der kantonalen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erhoben werden; die Beschwerde hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu seiner Begründung dienenden Tatsachen anzugeben. Vorbehalten bleibt Artikel 55.


Die 30-tägige Frist in Art. 54 Abs. 1 VStG ist eine gesetzliche Frist und infolgedessen nicht erstreckbar.


Gemäss Art. 55 VStG kann der Kanton in seinen Vollzugsvorschriften bestimmen, dass sich das Einspracheverfahren und das Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission nach den für die Anfechtung und Überprüfung der Steuerveranlagung massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften (einschliesslich der Fristen) richtet, wenn der Entscheid über den Rückerstattungsanspruch mit einer Veranlagungsverfügung verbunden worden ist.


b) Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nicht um eine Rückerstattung von Verrechnungssteuern an den Pflichtigen sondern um die Rückleistung durch diesen an die kantonale Steuerverwaltung. Das kantonale Dekret zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 spricht denn auch nur von Rückerstattung - im Zusammenhang mit der Steuerveranlagung - und nicht von Rückleistung, d.h. der Rückforderung der bereits zuviel zurückerstatteten Verrechnungssteuer.


Somit sind für vorliegenden Fall weder die kantonalen Regelungen in § 9 Abs. 3 des Dekrets zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer noch diese im Steuergesetz in §§ 124 ff. StG anwendbar, betreffen diese lediglich die Rückerstattung der Verrechnungssteuer und nicht deren Rückleistung.


Aus dem bisher gesagten folgt, dass Art. 55 VStG vorliegend die Anwendung versagt bleibt, das kantonale Verfahrensrecht in folge dessen nicht zum Zuge kommt und sich das Verfahren demgemäss nach den Vorschriften des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren, VwVG richtet.


2. a) Nach den allgemeinen Verfahrensvorschriften in Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) findet dieses Gesetz Anwendung auf das Verfahren in Verwaltungssachen, die durch Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden in erster Instanz oder auf Beschwerde zu erledigen sind.


Nach Art. 1 Abs. 2 lit. e VwVG gelten als Behörden im Sinne von Absatz 1 andere Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, soweit sie in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen. Gemäss Art. 47 Abs. 1 VwVG gilt dieses Gesetz auch für Beschwerdeinstanzen nach Bundesrecht z.B. auch für das Bundesverwaltungsgericht als richterliche Behörde (Art. 47 Abs. 2 lit. b VwVG).


Nachdem das Steuergericht gemäss Art. 58 Abs. 2 VStG (also einem Bundesgesetz) die erste Beschwerdeinstanz ist, stellt das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft eine solche andere Instanz im Sinne von Art. 47 Abs. 1 lit. c VwVG dar, weshalb vorliegendenfalls auch die Vorschriften des VwVG zur Anwendung gelangen.


3. a) Die Eidgenössische Steuerverwaltung wie auch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vertreten die Ansicht, dass das Steuergericht dem Vertreter der Beschwerdeführer zu Unrecht eine Frist zur Verbesserung der mangelhaften Beschwerdeschrift eingeräumt habe. Die Gewährung einer Nachfrist diene zum Schutze von rechtsunkundigen und prozessual unbeholfenen Steuerpflichtigen. Die Ansetzung einer Nachfrist habe jedoch zu unterbleiben, wenn eine Erstreckung der Rechtsmittelfrist angestrebt werde.


b) Die Beschwerde gegen die Verfügung der kantonalen Steuerverwaltung Abt. Verrechnungssteuer ist ihrer Natur nach eine Verwaltungsbeschwerde. Nach den allgemeinen Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes Art. 52 Abs. 1 VwVG hat die Beschwerdeschrift die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.


Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein (Abs. 2).


c) Da es sich bei Art. 52 Abs. 1 VwVG um eine formelle Vorschrift handelt, ist die Beschwerdeinstanz grundsätzlich zur Fristansetzung verpflichtet; vorbehalten bleiben Fälle des offensichtlichen Rechtsmissbrauchs (vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998 N 606). Die Ansetzung einer kurzen Nachfrist erfolgt auch dann, wenn Begehren oder Begründung sogar vollständig fehlen (vgl. André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, S. 80 Rz. 2.96).


Eine Nachfristansetzung nach Art. 52 Abs. 2 VwVG hat gemäss Rechtsprechung grundsätzlich immer dann zu erfolgen, wenn eine Beschwerde den gesetzlichen Anforderungen des Abs. 1 nicht genügt, d.h. namentlich auch dann, wenn die Begehren oder die Begründung vollständig fehlen (BGE 112 Ib 634 E. 2b und c; Entscheid der SRK vom 21. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.28 E. 2a/bb). Damit eine Eingabe überhaupt als - wenn auch unvollständige - Beschwerde im Sinne von Art. 52 VwVG betrachtet werden kann, muss darin mindestens eine individualisierte Person erkenntlich ihren Willen zum Ausdruck bringen, als Beschwerdeführer auftreten wollen und die Änderung einer bestimmten, sie betreffenden und mittels Verfügung geschaffenen Rechtslage anzustreben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1582/2006 vom 25. Januar 2008, E. 2.3.).


Selbst eine Nachfristansetzung gemäss Art. 85 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, welche grundsätzlich immer zu erfolgen hat, wenn die Beschwerde den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, kann im Falle von offensichtlichem Rechtsmissbrauch unterbleiben. Diese Erwägung ist auch hier von Bedeutung: Es läuft auf einen solchen Missbrauch hinaus, wenn ein Anwalt eine bewusst mangelhafte Rechtsschrift einreicht, um sich damit eine Nachfrist für die Begründung zu erwirken (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 108 Ia 209 E. 3, www.bger.ch ).


Aus dem bisher gesagten folgt, dass allgemein nach der Praxis des Bundesgerichts wie auch des Bundesverwaltungsgerichts die Ansetzung einer Nachfrist zur Verbesserung der Beschwerde nur im Falle eines offensichtlichen Rechtsmissbrauchs zu unterbleiben hat. Ein solcher wird regelmässig bejaht, wenn ein Anwalt bewusst eine mangelhafte Rechtsschrift einreicht, um damit eine Nachfrist zur Begründung zu erwirken (vgl. u.a. auch BGE 112 Ib 634 E. 2b; Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts I 711/06 E. 2.3 vom 8. November 2006).


d) Die vom Vertreter der Beschwerdeführer eingereichte Beschwerde an das Steuergericht vom 12. Juni 2007 enthielt u.a. eine kurze, wenn auch nicht ausreichende Begründung. Darin beantragte er nebst anderem die Erstreckung der Begründungsfrist bis 31. August 2007, da er mit der Steuerverwaltung in dieser Sache noch eine Besprechung beabsichtige. Dieser Sachverhalt wurde in der Folge auch durch das Gesuch der Steuerverwaltung um Frist bis 31. August 2007 zur Einreichung der Akten an das Steuergericht mit Hinweis auf die genannte Besprechung bestätigt. Die Gewährung der Verbesserungsfrist erfolgte daher nicht in Anbetracht auf eine etwaige Arbeitsüberlastung des Vertreters, was eine Verbesserungsfrist unter keinen Umständen gerechtfertigt hätte, sondern im Hinblick auf noch weitere mit gleichem Hintergrund hängige Einsprachen. In Anbetracht dieser Sachlage ist der Antrag der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft widersprüchlich und nicht nachvollziehbar, beantragt diese selbst, aus dem gleichem Grund wie der Vertreter der Beschwerdeführer, eine Fristverlängerung.


Im Weiteren ist die Rechtsmittelbelehrung auf der angefochtenen Verfügung in verschiedener Hinsicht fehlerhaft und damit durchaus geeignet auch bei einer rechtskundigen Person Verwirrung zu stiften. Nicht nur werden unterschiedliche Begriffe für das Rechtsmittel verwendet und das anwendbare Gesetz falsch bezeichnet, sondern es ist in § 9 des Dekrets zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 auch nicht vorgesehen, dass die Beschwerdeschrift an die Steuerverwaltung, Abteilung Verrechnungssteuer einzureichen ist, die dann diese mit den Einschätzungsakten und einer Vernehmlassung an das Steuergericht weiterzuleiten hat. Ebenso wenig ist vorgesehen, dass das Verfahren vor dem Steuergericht kostenpflichtig ist.




Vor diesem Hintergrund kann weder dem Antrag der Kantonalen Steuerverwaltung noch dem der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf Nichteintreten gefolgt werden, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.


Schliesslich können sich die Pflichtigen auch auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) berufen, was bedeutet, dass die Privaten Anspruch darauf haben, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. In Zusammenhang mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes steht auch das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens der Verwaltungsbehörden gegenüber Privaten (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, N 627; Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 77/2007 vom 26. Oktober 2007, www.bl.ch/steuergericht ). Es bleibt somit festzustellen, dass auch aus diesem Grund auf die Beschwerde einzutreten ist.


Da auch alle übrigen in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.


4. Der materiellen Beurteilung unterliegt zunächst, ob der Entscheid der Steuerverwaltung vom 14. Mai 2007 über die Rückleistung von Verrechnungssteuern in Höhe von Fr. 38'623.-- zu Recht ergangen ist.


5. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 VStG hat ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer: (a) auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass; (b) auf Lotteriegewinnen: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war. Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Abs. 2).


b) Berechtigter ist der Steuerträger, derjenige, auf den die Verrechnungssteuer überwälzt wurde. Als rückerstattungsberechtigt gilt der unmittelbare Empfänger der verrechnungssteuerbelasteten Leistung. Dies unter dem Vorbehalt, dass ihm dieser Anspruch nicht auf Grund fehlender Erfüllung der (übrigen) Anspruchsvoraussetzungen abzuerkennen ist (vgl. Bauer-Balmelli in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Art. 21 VStG N 4).


Vorliegend wird das gesamte bewegliche familiäre Vermögen gemäss den Angaben des Vertreters der Pflichtigen seit 40 Jahren in Form eines "Pools" durch den Pflichtigen selbst verwaltet. Dazu stellen die Nachkommen des Pflichtigen diesem nach dessen Angaben teilweise ihr bewegliches Vermögen darlehensweise zur Verfügung und erhalten dafür einen Zins von ungefähr 6 % unabhängig davon, wie hoch der erwirtschaftete Gewinn ausfällt.


Der steuerehrliche Inländer hat nur dann Anspruch auf Rückerstattung der ihm von seinen Kapitalerträgen abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Das Recht zur Nutzung ist somit gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG das massgebliche Zuordnungselement im Rückerstattungsrecht und dient damit der Identifikation des Rückerstattungsberechtigten. Dieses Zuordnungselement hat im Hinblick auf den Sicherungszweck dem primären Zweck der Verrechnungssteuer, eine besondere Bedeutung, soll es doch - ähnlich dem Vorbehalt der Steuerumgehung bei der Rückerstattung - sicherstellen, dass die Rückerstattung dem effektiven Leistungsempfänger zugute kommt, und dass sie nur einmal gewährt wird (vgl. Bauer-Balmelli, a.a.O Art. 21 VStG N 7). Unter dem Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG ist nicht Eigentum oder Nutzniessung zu verstehen, sondern der obligatorische Anspruch auf Ertrag, den der betreffende Vermögenswert abwirft; eine solche Auslegung entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch, wonach derjenige den Nutzen einer Sache hat, dem daraus auch der Ertrag zukommt. Dieses Nutzungsrecht darf indessen nicht bloss vorgegeben sein (vgl. ASA 54 (1985 S. 395).


c) Es ist deshalb vorliegendenfalls zu untersuchen, ob zwischen dem Pflichtigen und dem Sohn tatsächlich ein reines Darlehensverhältnis besteht und ob der Pflichtige das Recht zur Nutzung an den Vermögenswerten bzw. am Darlehen hat.


Eine schriftliche Vereinbarung über die Darlehensverhältnisse gibt es nicht, wobei Darlehensverträge auch formfrei gültig sind. Art. 312 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter Teil: Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR) enthält die gesetzliche Umschreibung des Darlehens. Er statuiert die begriffsnotwendigen Verpflichtungen beider Parteien: die Pflicht zur Übertragung des Eigentums an einer Summe Geldes oder vertretbarer Sachen zum Wertgebrauch und die Rückerstattungspflicht des Borgers (vgl. BSK OR I - Heinz Schärer/Benedikt Maurenbrecher, Art. 312 N 1ff.).


Die von den Pflichtigen ins Recht gelegte Aufstellung über die Entwicklung des Vermögensanteils des Sohnes am "Pool" im Jahre 2002 enthält nicht nur die Gutschrift der deklarierten Zinszahlung von 6 % in der Höhe von Fr. 314'700.-- sondern auch sechs weitere Einzahlungen über total Fr. 198'488.--, welche insbesondere auch vom Sohn getätigt wurden, sowie sieben vom Sohn getätigte Zins- und Kapitalbezüge über Fr. 571'788.--. Diese Kapitaleinzahlungen und Kapitalbezüge sind jedoch untypisch für ein reines Darlehensverhältnis, hat doch der Darleiher während des Darlehensverhältnisses üblicherweise keine Zugriffsrechte mehr auf das verliehene Geld. Die Bezüge in Höhe von Fr. 521'788.-- im Jahre 2002 überschreiten denn auch die mit 6 % deklarierte Zinszahlung in Höhe von Fr. 314'653.--. Die Häufigkeit der getätigten Transaktionen lassen somit eher auf ein Vermögensverwaltungsverhältnis schliessen, welches sich nach den Bestimmungen des Auftragsrechts Art. 394 ff. OR richtet.


Die vorliegend gewählte Konstellation bietet den Beteiligten einerseits dank "poolens" vorteilhaftere Bankkonditionen. Andererseits ermöglicht sie aber dem Sohn auch einen flexiblen Zugriff auf das Vermögen, was bei einem reinen Darlehensverhältnis ausgeschlossen ist. Das Recht zur Nutzung an den Vermögenswerten befindet sich demnach nicht beim Pflichtigen selbst, sondern bei dem im Ausland lebenden Sohn in Hongkong.


In einem ähnlichen Fall kam die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt zum gleichen Schluss. Dort führten zwei Schwestern, ein gemeinsames Wertschriftendepot, wobei die Beschwerdeführerin mit Wohnsitz in der Schweiz, die der Schwester mit Wohnsitz in Israel gehörende Hälfte als Darlehen deklariert und die Schuldzinsen im Schuldenverzeichnis aufgeführt hatte. Die Steuerrekurskommission stellte fest, dass die Beschwerdeführerin keine zivilrechtliche Nutzung am ganzen Depotvermögen inne hatte, insbesondere im Hinblick auf das zu verzinsende Darlehen bestand noch nicht einmal ein wirtschaftliches Nutzungsrecht an dem auf die Schwester in Israel entfallenden Teil des Depotvermögens. Dieses wirtschaftliche Nutzungsrecht stand immer der Schwester als zivilrechtliche Eigentümerin zu, die sich die Erträge in Form von Schuldzinsen auszahlen liess und auf diese Weise zusätzlich durch ein obligatorisches Recht die wirtschaftliche Nutzung sicherstellte. Es bestand demnach nie, weder unter zivilrechtlichen noch unter wirtschaftlichen Aspekten, ein Nutzungsrecht der Beschwerdeführerin am gesamten Depot. Vielmehr übte diese in Bezug auf die Hälfte des Depots die Funktion der Vermögensverwalterin für ihre Schwester aus (vgl. BStPra, XIV, 1999, S. 505). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass nur derjenige zur Nutzung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswertes berechtigt ist, welcher den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag bezieht und über diesen frei verfügen, ihn insbesondere behalten kann und als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 19. Februar 2001 [SRK 1999-130], E 2b.bb.).


d) Nach Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.


Zu den im Verrechnungssteuergesetz aufgezählten rückerstattungsberechtigten Personen kommen diejenigen dazu, welche die Rückerstattungsberechtigung auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen und deren Ausführungsbestimmungen zugesprochen erhalten haben (vgl. Zwahlen, a.a.O Art. 22 Abs. 1 VStG N 2). Da es zwischen der Schweiz und Hongkong kein Doppelbesteuerungsabkommen gibt, sind bezüglich der Anspruchsberechtigung die Bestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes massgebend. Danach hat der Sohn aufgrund seines Wohnsitzes im Ausland keinen Anspruch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer.


Zusammenfassend folgt aus dem bisher gesagten, dass die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem Teil des Vermögens des in Hongkong lebenden Sohnes, nicht erfolgen kann, weil zwischen dem Beschwerdeführer und seinem in Hongkong lebenden Sohn kein reines Darlehensverhältnis besteht, sondern der Vater vielmehr die Funktion eines Vermögensverwalters inne hat. Dies hat wiederum zur Folge, dass dem Beschwerdeführer das Recht zur Nutzung an diesen Vermögenswerten abgeht und er somit für diesen Teil des gemeinschaftlich verwalteten Vermögens die Verrechnungssteuer nicht für sich beanspruchen kann. Deshalb ist die Rückleistungsverfügung der Steuerverwaltung grundsätzlich zu Recht ergangen.


6. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wie auch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft schliessen in ihren Vernehmlassungen auf eine Steuerumgehung nach Art. 21 Abs. 2 VStG. Und zwar sei die Steuerumgehung darin zu sehen, dass die Beschwerdeführer zuvor geschenkte Vermögenswerte als Darlehen zurückgenommen hätten, zumal dafür aufgrund der finanziellen Situation der Beschwerdeführer keine Notwendigkeit bestanden habe. Dieses ungewöhnliche Vorgehen sei den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht angepasst und habe dazu geführt, dass die von den Beschwerdeführern vereinnahmten Vermögenserträge teilweise in Form von Darlehenszinsen an einen im Ausland wohnhaften Empfänger weitergeleitet worden seien, wobei die Steuerersparnis in der Höhe der für diesen Anteil zurückerstatteten Verrechnungssteuer liegt.


Ob tatsächlich von einer Steuerumgehung auszugehen ist, kann vorliegend jedoch offen bleiben, da feststeht, dass es sich nicht um ein reines Darlehensverhältnis sondern vielmehr um eine Vermögensverwaltung handelt, wobei in einem solchen Fall dem Vermögensverwalter das Nutzungsrecht an dem von ihm verwalteten Vermögen abgesprochen wird. Bei Konstellationen, in denen die Erträge eines Vermögenswertes nicht bei demjenigen verbleiben, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt, obwohl er zivilrechtlich Eigentümer dieses Vermögenswertes ist, er aber zu deren Weiterleitung verpflichtet ist, ist das Bundesgericht regelmässig zum Schluss gekommen, dem Antragsteller fehle bereits das Nutzungsrecht. Deshalb erübrigt sich die Prüfung der Frage, ob darüber hinaus auch noch eine Steuerumgehung vorliegt. (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 19. Februar 2001 [SRK 1999-130], E 2b.dd.). Würde im konkreten Fall jedoch ein reines Darlehensverhältnis vorliegen, so müsste vor dem Hintergrund der finanziellen Situation der Beschwerdeführer untersucht werden, zu welchem Zweck diese Darlehen von den Kindern bzw. Nachkommen an die Beschwerdeführer gewährt wurden (vgl. auch BStPra, XIV, 1999, S. 505ff.).


7. a) Zu prüfen bleibt schliesslich noch das vom Vertreter der Beschwerdeführer gestellte Eventualbegehren bezüglich der in der Kürzungsverfügung der Steuerverwaltung vorgenommenen Berechungen. Diese seien seiner Ansicht nach sachwidrig und falsch.


Die von der Steuerverwaltung verwendete Formel zur Ermittlung der Kürzung des Verrechnungssteueranteils basiert auf den verrechnungssteuerpflichtigen Erträgen im Verhältnis zum gesamten Wertschriftenertrag. Diese belaufen sich auf total Fr. 2'083'232.03. Davon sind Fr. 730'496.89 verrechnungssteuerpflichtig, was 35,065 % entspricht. Die Ermittlung des auf den Sohn entfallenden verrechnungssteuerpflichtigen Ertrages erfolgt auf dieselbe Weise, indem die Steuerverwaltung 35,065 % von den Fr. 314'700.-- als verrechnungssteuerpflichtige Erträge qualifiziert, was Fr. 110'351.45 ergibt. Vom so ermittelten verrechnungssteuerpflichtigen Ertrag errechnete die Steuerverwaltung eine Verrechnungssteuer von 35 %, d.h. Fr. 38'623.-- (= 35 % x Fr. 110'351.45), welche zurückzuleisten ist.


Diese Berechnungsmethode lässt jedoch ausser Acht, dass der Beschwerdeführer die sog. Darlehen seiner Kinder und Grosskinder mit gut 5 bis 6 % (letzteres gegenüber dem Sohn AB) verzinst hat, was insgesamt gemäss dem der Steuererklärung für das Jahr 2002 beigelegten Schuldenverzeichnis inkl. Darlehen der Firma Y-AB AG einem Betrag von Fr. 773'900.-- entspricht. Dagegen erzielte der Beschwerdeführer gemäss dem der Steuererklärung für das Jahr 2002 beigelegten Wertschriftenverzeichnis Pos. 1 und 2 sowie den Überträgen aus dem Ergänzungsblatt USA und dem Ergänzungsblatt pauschale Steueranrechnung für das gepoolte Vermögen insgesamt einen Ertrag von Fr. 2'083'232.03, was bezogen auf den ausgewiesenen Steuerwert von Fr. 69'558'928.-- einer Verzinsung von 2,99 % entspricht. Dies zeigt, dass der dem Sohn zu bezahlende Zins pro Franken seines Anteils höher war als der daraus erzielte Ertrag. Dies wird bei der Berechnungsmethode der Steuerverwaltung völlig übersehen.


b) Korrekterweise ist deshalb die dem Beschwerdeführer zurückerstattete Verrechnungsteuer entsprechend dem vermögensmässigen Anteil des Sohnes am Gesamtertrag des gepoolten Vermögens zu kürzen und zwar unabhängig vom zwischen Vater und Sohn vereinbarten Zins. Der auf den Sohn entfallende Kapitalanteil in Höhe von Fr. 5'225'000.-- am Gesamtfamilienpool von Fr. 69'558'928.-- ist mit 7,511 % zu beziffern. Dementsprechend beträgt der auf seinen Anteil entfallende Ertrag 7,511 % von Fr. 2'083'232.03, d.h. Fr. 156'471.55. Der verrechnungssteuerpflichtige Anteil daran beträgt Fr. 54'868.30. Dieser ist im Verhältnis des verrechnungssteuerpflichtigen Gesamtertrags des Pools von Fr. 730'496.89 gemäss Pos. 1 des Wertschriftenverzeichnisses der Steuererklärung 2002 bezogen auf den Gesamtertrag des Pools von Fr. 2'083'232.03 zu ermitteln und beträgt 35,066 % (= Fr. 730'496.89 ./. Fr. 2'083'232.03), d.h. Fr. 54'868.30 (= 35,066 % x Fr. 156'471.55). Die dem Beschwerdeführer zuviel zurückerstattete und demzufolge von ihm zurückzuleistende Verrechnungssteuer beträgt entsprechend 35 % des auf den Anteil des Sohnes entfallenden verrechnungssteuerpflichtigen Ertragsanteils, d.h. Fr. 19'203.90 (= 35 % x Fr. 54'868.30).


Es ist demnach festzustellen, dass der Eventualantrag der Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 19'203.90 gutzuheissen ist.


8. (…)


Entscheid Nr. 017/2008 vom 29. Februar 2008



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