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Steuerhoheit und Steuersubjekt  

Die am meisten verbreitete Spezialsteuer auf Grundstückgewinnen ist die Grundstückgewinnsteuer. Vereinzelt werden die Grundstückgewinne im Rahmen der allgemeinen Vermögensgewinnsteuer erfasst. Im Kanton BL wird die Grundstückgewinnsteuer als separate Objektsteuer aufgrund der §§ 71 bis 80bis StG erhoben.

Steuersubjekt ist regelmässig der Veräusserer. Übernimmt der Erwerber die Gewinnsteuer, so handelt es sich um eine zusätzliche Leistung, welche zum Erlös hinzugerechnet werden muss. 

 Steuerobjekt  

A. Gewinne auf Geschäftsvermögen und auf Privatvermögen  

Im Kanton BL werden Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften des Privat- als auch des Geschäftsvermögens mit der separaten Objektsteuer besteuert Die wiedereingebrachten Abschreibungen auf Geschäftsliegenschaften unterliegen analog dem Zürcher-System der Einkommens- bzw. der Ertragssteuer. 

B. Der Gewinn als Steuerobjekt  

Bei den Grundstückgewinnsteuern wird in der Lehre zum Teil die Handänderung als Steuerobjekt bezeichnet, während der Gewinn lediglich die Berechnungsgrundlage darstellen soll. Diese Analogie zu den Handänderungssteuern entspricht zwar dem ursprünglichen Charakter der aus diesen Steuern hervorgegangenen sog. "Wertzuwachssteuern". Sie ist jedoch aufgrund des geltenden Rechts nicht mehr gerechtfertigt. Nach diesem ist eindeutig der Gewinn Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuern.

Steuerbarer Gewinn ist der auf dem Vermögensobjekt seit der Anschaffung ohne Zutun des Vermögensträgers entstandene realisierte Mehrwert. Er entspricht der Differenz zwischen dem Erlös aus der Veräusserung und dem Anlagewert.

Gemäss § 21 StG wird im Kanton BL bei der Bestimmung der steuerbaren Grundstückgewinne der Gestehungswert entsprechend der Geldwertveränderung umgerechnet , die seit dem Erwerb des Grundstückes eingetreten ist. Für die nach dem 1. Januar 1991 realisierten Grundstückgewinne wird die Geldwertveränderung zur Hälfte berücksichtigt.

C. Gewinnrealisierung 

1. Realisierungstatbestände: Als Realisierungstatbestände nennen die Gesetze idR die "Veräusserung" oder die "Handänderung" von Grundstücken. Dabei handelt es sich um wirtschaftliche Begriffe, welche über den engen Rahmen des zivilrechtlichen Eigentumswechsels hinausgehen. Als Realisierungstatbestände kommen - vorbehältlich abweichender Gesetzgebung - nur entgeltliche Veräusserungen in Frage. Steuerbar sind in erster Linie Gewinne, die anlässlich von entgeltlichen Übertragungen des zivilrechtlichen Eigentums erzielt werden.

Gemäss § 69 StG gelten für den Begriff des Grundstückes die Vorschriften des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Artikel 655). Insbesondere fallen darunter Grund und Boden und die Gebäude. Gemäss § 72 Abs. 1 StG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird.

Die meisten Gesetze bestimmen überdies, dass auch die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück ohne Änderung der Eintragung des Eigentümers im Grundbuch die Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst. Dazu gehören namentlich die Übertragung der Mehrheit der Beteiligungsrechte von Immobiliengesellschaften und die Übertragung von Grundstücken mittels Substitutionsklauseln in Kaufverträgen.

Gemäss § 72 Abs. 2 lit. a StG sind Rechtsgeschäfte der Veräusserung gleichgestellt, die hinsichtlich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken.

Verschiedene Gesetze stellen ausserdem die Belastung von Grundstücken mit Dienstbarkeiten unter bestimmten Voraussetzungen der Veräusserung des Grundstückes ausdrücklich gleich. Kraft ausdrücklicher Vorschrift werden teilweise auch Entschädigungen für die Einräumung von Baurechten (insbesondere wenn sie einmalig geleistet werden) der Grundstückgewinnsteuer unterworfen.

Im Kanton BL erfolgt gem. § 72 Abs. 2 lit. b StG eine Besteuerung, bei Belastungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen und die Belastung gegen Entgelt erfolgt; die Besteuerung als Grundstückgewinn unterbleibt, soweit das Entgelt gem. den §§ 24 lit. d und 53 Abs. 1 steuerbar ist. Dies betrifft gem. § 76 Abs. 2 vor allem Enteignungsentschädigungen für persönliche Nachteile (Inkonvenienzen). Gemäss § 23 der Verordnung zum Steuer- und Finanzgesetz unterliegen diese Enteignungsentschädigungen für persönliche Nachteile der Einkommenssteuer, soweit es sich nicht um ein Ersatz von Auslagen handelt.

2. Ausnahmen: Durch ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen werden verschiedene Handänderungen von den eine Steuerpflicht auslösenden Tatbeständen ausgenommen. Dies gilt in erster Linie für die unentgeltlichen Handänderungen (Erbfolge, Schenkung), bei denen kein Gewinn entsteht, sodann auch für eine Reihe bloss formeller Änderungen in den Eigentumsverhältnissen, welche wirtschaftlich zu keiner Realisierung führen.

Die Veräusserungstatbestände bei denen im Kanton BL keine Grundstückgewinnsteuer erhoben wird, sind in § 73 lit. a bis k StG aufgezählt.

Die rechtliche Bedeutung dieser Ausnahmen ist nicht in allen Fällen dieselbe. Bei den unentgeltlichen und den formellen Handänderungen findet idR nur ein Aufschub der Besteuerung statt, was bedeutet, dass der vor diesen Ereignissen seit der letzten massgebenden Handänderung entstandene Mehrwert bei der nächsten massgebenden Handänderung besteuert wird (Beispiel: Beim Verkauf durch den Erben wird die Differenz zwischen dem Erlös des Erben und dem Anlagewert des Erblassers besteuert).

Gemäss § 75 Abs. 2 StG BL wird, soweit das Grundstück durch steuerfreie Handänderung im Sinne von § 73 Buchstaben a, c, d oder g erworben worden ist, zur Berechnung des Gewinnes auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. Bei Veräusserung des im Kanton Basel-Landschaft gelegenen Ersatzobjektes im Sinne von § 73 Buchstaben h, i oder k wird der steuerfrei übertragene Grundstückgewinn von den Gestehungskosten des Ersatzobjektes abgezogen.

Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. 

D. Steuerbemessung / Steuerberechnung 

1. Erlös: Zum Erlös gehören ausser dem Verkaufspreis alle weiteren Leistungen, welche dem Veräusserer für das Vermögensobjekt erbracht werden. 
2. Anlagewert: Der Anlagewert besteht aus dem Erwerbspreis und den seit dem massgebenden Erwerb vorgenommenen wertvermehrenden Aufwendungen.

Im Kanton Basel-Landschaft kann ein Veräusserer, welcher bereits vor der Besitzesdauer wertvermehrende Investitionen getätigt hat, diese als Gestehungskosten geltend machen. (z.B. Aufwendungen die während der Miete getätigt wurden).

2.1. Erwerbspreis: Zum Erwerbspreis gehören grundsätzlich alle, bei der massgebenden Handänderung vom damaligen Erwerber für das Vermögensobjekt erbrachten Leistungen. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis gem. § 77 Ziff. 3 StG BL nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist.

Bei teilweiser Veräusserung eines früher gesamthaft erworbenen Vermögensobjektes kann dem Erlös für den veräusserten Teil nur der für diesen aufgewendeten Erwerbspreis gegenübergestellt werden. Zu diesem Zweck ist der Gesamterwerbspreis im Verhältnis der Verkehrswerte des veräusserten und des zurückbehaltenen Teils des Vermögensobjektes zur Zeit des Erwerbs aufzuteilen.

2.2. Wertvermehrende Aufwendungen: Zum Anlagewert gehören neben dem Erwerbspreis die seit dem letzten massgebenden Erwerb vorgenommenen wertvermehrenden Aufwendungen. Dieser Begriff sollte sich grundsätzlich mit jenem decken, welcher bei der allgemeinen Einkommenssteuer die nicht als Gewinnungskosten abziehbaren Anlagekosten umschreibt. Bei Grundstücken bestehen die wertvermehrenden Aufwendungen hauptsächlich in Bauten, baulichen Veränderungen und anderen dauernden Veränderungen (z.B. Mehrwertbeiträge) vgl. Merkblatt zum Liegenschaftsunterhalt

E. Abzüge  

Vom Bruttogewinn können in erster Linie die Gewinnungskosten abgezogen werden. Dazu gehören die Kosten der Handänderung (inkl. Handänderungssteuer) und die Fertigungskosten. Die Steuergesetze lassen vereinzelt noch weitere Abzüge zu, welche nicht den Charakter von Gewinnungskosten haben und daher Billigkeitsabzüge sind.

Im Kanton Baselland beträgt die abzugsfähige Vermittlungsgebühr (Courtage) 3 % des Veräusserungspreises. Ebenfalls zum Abzug zugelassen werden Anwaltskosten, welche in direktem Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf stehen. 

F. Zusammenrechnung von Gewinnen und Verrechnung von Verlusten  

1. Zusammenrechnung von Gewinnen und Verlusten aus Grundstückveräusserungen innerhalb eines Jahres  
Grundstückgewinne und -verluste (Berechnung ohne Index), die sich innert eines Jahres ergeben, werden von Amtes wegen zusammengerechnet (§ 79 Abs. 1 StG). Nicht in diese Zusammenrechnung einbezogen werden Verluste, soweit sie bereits bei den Einkommens- oder Gewinnsteuern berücksichtigt worden sind.

2. Verrechnung von Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer 
 
Schliesst das Geschäftsjahr einer steuerpflichtigen Person in der Steuerperiode, in der ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, so wird dieser von Amtes wegen vom betreffenden steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen (§ 79 Abs.3 StG). Ebenso können die noch nicht verrechneten Betriebsverluste aus den sieben dem Steuerjahr vorangegangenen Geschäftsjahren mit den steuerbaren Grundstückgewinnen verrechnet werden (§ 79 Abs. 4 StG).

Die Verrechnung eines allfälligen einkommens- bzw. gewinnsteuerlichen Verlustes mit Grundstückgewinnen kann nach Rechtskraft der Veranlagung für die Steuerperiode, in welcher die grundstückgewinnsteuerauslösende Veräusserung liegt, mittels Revisionsgesuch geltend gemacht werden (vgl. Meldeformular für Liegenschaften im Geschäftsvermögen)

  
G. Steuermass  

Das Steuermass ist in der Regel progressiv nach der Höhe des Gewinnes ausgestaltet. Bei längerer Besitzesdauer wird die Steuer meistens ermässigt, bei sehr kurzer Besitzesdauer erfolgt z.T. ein Zuschlag. 

1. Normalsteuerzusatz  

Der gesetzliche Steuersatz drückt idR das Steuermass aus, d.h., es kommt kein Steuerfuss zur Anwendung. Er ist progressiv ausgestaltet, wobei die Progression idR nach Massgabe der absoluten Höhe des Gewinnes erfolgt. Bei einer Besitzesdauer von 4 - 5 Jahren beträgt die maximale Belastung in den meisten Kantonen zwischen 25 und 40 %.

Im Kanton BL wird bei der Berechnung der Steuer von einem Steuersatz von 3 % ausgegangen. Dieser Steuersatz erhöht sich gleichmässig von 100 zu 100 Franken Grundstückgewinn, und zwar bei Gewinnen

bis 30'000 Fr. um je 0.03 % bis auf 12 %
von 30'000 Fr. bis 70'000 Fr. um je 0.02 % bis auf 20 %
von 70'000 Fr. bis 120'000 Fr. um je 0.01 % bis auf 25 %. 

Für Grundstückgewinne über 120'000 Fr. beträgt der Steuersatz 25 %. 

2. Ermässigung bei längerer Besitzesdauer  

Bei längerer Besitzesdauer (idR mehr als 4 - 5 Jahre) wird die Steuer in den meisten Kantonen degressiv ermässigt. Die maximale Ermässigung liegt im Regelfall zwischen 50 und 70 %.

Im Kanton BL wird nicht ein degressiver Steuersatz angewandt, sondern wie schon erwähnt, als Ausgleich für die Besitzesdauer die Gestehungskosten mit dem Teuerungsindex umgerechnet. D.h. je länger man Besitzer einer verkauften Liegenschaft war, desto höher werden die indexierten Gestehungskosten und dementsprechend verringert sich somit der steuerbare Grundstückgewinn.

Nach § 78bis StG BL ermässigt sich der Grundstückgewinn bei der Veräusserung von selbstbewohnten Liegenschaften für jedes nach dem 20. Besitzesjahr nachgewiesene Jahr der Selbstnutzung um 5'000 Fr., höchstens jedoch um 50'000 Fr., sofern der Veräusserer die Liegenschaft während mindestens 20 Jahren zu Eigentum besessen hat. 

3. Zuschlag bei kurzer Besitzesdauer  

Bei kurzfristig erzielten Gewinnen (idR unter 4 - 5 Jahren) werden teilweise Zuschläge zum Normaltarif erhoben, welche bei sehr kurzer Besitzesdauer (unter 1 Jahr) zwischen 80 und 100 % liegen.

Auch hier kennt der Kanton BL eine etwas andere Lösung gem. § 80 Abs. 3 StG Ist der Grundstückgewinn innerhalb von 5 Jahren entstanden, erhöht sich die errechnete Steuer für jeden Monat, um den die Besitzesdauer kürzer ist, um 1 2/3 %.


Weitere Informationen.

Adresse
Steuerverwaltung
Geschäftsbereich Spezialsteuern
Kreuzbodenweg 13
4410 Liestal

Tel. 061 552 53 00
Fax 061 552 69 94
 

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