Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide 1997 |
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4 Steuern
4.1 Zwischenveranlagung wegen Wechsel des Erwerbsstatus
Für die Vornahme einer Zwischenveranlagung müssen sowohl eine dauernde, wesentliche und tiefgreifende strukturelle Änderung der Erwerbsgrundlage sowie die Zu- oder Abnahme der steuerbaren Einkommensteile um insgesamt 25 Prozent oder mindestens Fr. 5000.- vorliegen. Die im Gesetz genannten Zwischenveranlagungsgründe haben lediglich beispielgebenden Charakter ( § 92 Abs. 1 und 2 StG; E.3).
Massgebend für die Entscheidung, ob die strukturelle Änderung der Erwerbsgrundlage tiefgreifend genug ist, um eine Zwischenveranlagung zu rechtfertigen, ist allein die Tätigkeit, mit der ein Einkommen erzielt wird ( E. 5a).
Die Zwischenveranlagung, die sich sowohl zugunsten wie auch zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann, stellt eine Ausnahmeregelung dar, mit der unbillige Härten aus dem System der Vergangenheitsbemessung beseitigt werden. Sie soll grundsätzlich Ausnahme bleiben, weshalb die zwischentaxationsbegründenden Tatbestände einschränkend auszulegen sind (E. 5b und c).
Grundsätzlich führt nur ein vollständiger Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit oder umgekehrt zu einer Zwischenveranlagung (E. 5d).
VGE vom 26. November 1997 in Sachen X. (Nr. 153).
Sachverhalt
Der im Kanton Basel-Landschaft wohnhafte X. war seit dem 1. November 1992 mit einem offiziellen Pensum von 50 Prozent bei der Firma K. in Basel als Rechtskonsulent angestellt. Daneben betätigte er sich bis Ende 1993 als selbständiger Anwalt im Kanton Basel-Stadt. Ab 1. Januar 1994 arbeitete er vollzeitlich für die Firma K. 1993 betrug sein Einkommen als selbständiger Anwalt Fr. 25'437.- Das Bruttogehalt aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bei der Firma K. wurde per 1993 mit Fr. 50'000.- ausgewiesen, für das Jahr 1994 mit Fr. 101'000.- Am 24. Juli 1995 wurde X. definitiv zur Staatssteuer 1993/94 und 1995/96 veranlagt, wobei per 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung infolge Übergangs von einer halbzeitlichen zu einer vollzeitlichen Erwerbstätigkeit vorgenommen wurde. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 31. August 1995 ab, ebenso wie die Steuerrekurskommission den daraufhin bei ihr eingelegten Rekurs.
Erwägungen
3. a) Gemäss § 88 Abs. 1 StG bildet grundsätzlich das in den vorausgegangenen zwei Jahren erzielte Einkommen die Grundlage für die Höhe des Steuerbetrages während der Veranlagungsperiode. Daher gilt es in der Regel nicht zu berücksichtigen, welches Einkommen der Pflichtige in dem Zeitpunkt erzielt, in welchem er die Steuern bezahlen muss. Dieses sogenannte System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung hat zur Folge, dass sich eine Veränderung des Einkommens während der Steuerperiode erst mit zweijähriger Verspätung auf die Höhe der Steuer auswirkt. Die Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Annahme, dass die Einkommensverhältnisse in der Bemessungs- und in der Veranlagungsperiode prinzipiell die gleichen sind. Die Zwischenveranlagung mit dem damit verbundenen Wechsel zur Gegenwartsbemessung stellt eine Ausnahmeregelung dar für Fälle, in denen sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der pflichtigen Person in der Steuerperiode grundlegend von denen in der Bemessungsperiode unterscheiden und infolgedessen die Belastungsgleichheit nicht gewährleistet ist (vgl. Ernst Höhn, Steuerrecht, 7. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 318 f.; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 4. Auflage, Zürich 1992, S. 215; Oliver Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleichheit im schweizerischen Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1993, S. 76 f., 97 ff.).
b) Die Voraussetzungen, bei deren Vorliegen eine Zwischentaxation durchzuführen ist, sind in § 92 StG umschrieben. Danach ist zunächst erforderlich, dass einer der in § 92 Abs. 1 lit. a - e StG aufgeführten Gründe erfüllt ist (qualitative Voraussetzung). Darüber hinaus muss nach § 92 Abs. 2 StG die Zu- oder Abnahme der steuerbaren Einkommensteile insgesamt 25 Prozent oder Fr. 5'000.- erreichen (quantitative Voraussetzung). Die beiden Erfordernisse müssen nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts kumulativ erfüllt sein (vgl. VGE vom 21. Juni 1989, in: BLVGE 1989, S. 55 E. 1b mit Hinweisen).
c) Im vorliegenden Fall ist der Tatbestand einer "dauernden Änderung der Erwerbsgrundlagen" (§ 92 Abs. 1 lit. c StG) von Interesse. Die verlangte Dauerhaftigkeit liegt vor, wenn die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen auf unbestimmte und unabsehbare Zeit beeinflusst werden. Nach der Praxis der basellandschaftlichen Steuerveranlagungsbehörden wird als zeitliche Limite eine Dauer von zwei Jahren angenommen (BLVGE 1989, S. 55 E. 3). Die Aufzählung der Ereignisse, die gemäss § 92 Abs. 1 lit. c StG eine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen bewirken und eine Zwischenveranlagung zur Folge haben - Pensionierung, Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit - hat lediglich beispielgebenden Charakter. Entscheidend ist, dass es sich um eine dauernde, wesentliche und tiefgreifende strukturelle Veränderung der Erwerbsgrundlagen handelt (VGE vom 13. April 1983, in: BLVGE 1983/84, S. 52 E. 2c mit Hinweisen). In Fortschreibung des gesetzlichen Beispielskataloges betrachtet die Praxis auch den Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit und umgekehrt, den Berufswechsel im eigentlichen Sinn, die Geschäftsaufnahme respektive Geschäftsaufgabe, den Übergang von Ganztags- zu Halbtagsarbeit und die voraussichtlich länger dauernde Krankheit oder Arbeitslosigkeit als wesentliche und tiefgreifende Änderung der Erwerbsgrundlagen. Als unzureichend qualifiziert wurden hingegen der blosse Stellenwechsel, der berufliche Auf- und Abstieg, der Wechsel des Tätigkeitsgebietes innerhalb des gleichen Berufes und der vorübergehende Unterbruch der Erwerbstätigkeit zum Zwecke der Weiterbildung oder aus anderen Gründen. Ebenfalls nicht als Ereignisse, welche eine Zwischentaxation auszulösen vermögen, gelten die Geschäftserweiterung und die Geschäftseinschränkung sowie die Erschliessung oder Aufgabe von Geschäftszweigen bei Selbständigerwerbenden (BLVGE 1989, S. 56 f. E. 4a mit Hinweisen).
4. a) Die Steuerrekurskommission begründet die Rechtmässigkeit einer Zwischentaxation im angefochtenen Entscheid wie folgt: Gemäss konstanter Praxis gelte eine Erwerbstätigkeit mit einer zeitlichen Beanspruchung von maximal 60 Prozent der normalen Arbeitszeit noch als Halbtagsarbeit. Die Reduktion bzw. Erhöhung des Arbeitspensums müsse deshalb in jedem Fall mindestens 40 Prozent betragen, damit eine Zwischenveranlagung durchgeführt werden könne. Der Beschwerdeführer habe mehrfach schriftlich bestätigt, dass sein Arbeitspensum bei der Firma K. per 1. Januar 1994 von 50 auf 100 Prozent erhöht worden sei. Damit müsse das qualitative Erfordernis als erfüllt betrachtet werden. Mit dem quantitativen Erfordernis gemäss § 92 Abs. 2 StG verhalte es sich klarerweise gleich.
b) Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, es sei erstellt, dass er stets weniger als 40 Prozent seiner Arbeitszeit für die selbständige Tätigkeit als Advokat aufgewendet habe. Aus zwei Bestätigungsschreiben der Arbeitgeberin und einer ehemaligen Kanzleipartnerin lasse sich entnehmen, dass er als selbständiger Anwalt einen zeitlichen Aufwand von 10-20 Prozent respektive für die Firma K. einen solchen von effektiv 70-80 Prozent getrieben habe. Bei der Firma K. habe er seit Anbeginn mehr als die vertraglich vereinbarten und entlöhnten 50 Prozent gearbeitet. Dieser Mehraufwand sei freiwillig und in der schliesslich in Erfüllung gegangenen Absicht erfolgt, das Unternehmen zu veranlassen, ihn als vollzeitlichen Mitarbeiter zu beschäftigen. Eine tiefergreifende Änderung in den Erwerbsgrundlagen habe demnach nie stattgefunden, weshalb § 92 Abs. 1 lit. c StG zu Unrecht Anwendung gefunden habe.
5. Die Rechtmässigkeit der Zwischenveranlagung beurteilt sich vorliegend nach den Tatbeständen des Wechsels von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit und des Überganges von Ganztags- zu Halbtagsarbeit, welche von der Praxis grundsätzlich als Ausdruck einer dauernden Änderung der Erwerbsgrundlagen gemäss § 92 Abs. 1 lit. c StG anerkannt werden (oben E. 3c). Dabei handelt es sich in dem Sinne um eine Kombination der beiden Gründe, als die strukturelle Veränderung der Erwerbsgrundlagen in einem (teilweisen) Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit liegt, die nach - nicht abschliessend zu überprüfender (unten E. 5c) - Auffassung der Vorinstanzen umfangmässig einem Übergang von halb- zu ganztägiger (unselbständiger) Arbeit entspricht.
a) Wie es sich mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers verhält, er sei 1993 im Hinblick auf einen späteren Ausbau seiner Stellung weit über den vertraglich vereinbarten (und entgoltenen) Beschäftigungsgrad von 50 Prozent hinaus unselbständig tätig gewesen, kann vorliegend offen bleiben. Selbst wenn man zugunsten des Rekurrenten von dessen - im übrigen nicht a priori unglaubhafter - Sachverhaltsdarstellung ausgehen wollte, könnten daraus nicht die von ihm geltend gemachten Schlüsse gezogen werden. Denn massgebender Bezugspunkt zur Entscheidung der Frage, ob die strukturelle Änderung der Erwerbsgrundlagen tiefgreifend genug sei, um eine Zwischenveranlagung zu rechtfertigen, ist allein die Tätigkeit, welche auch eine einkommensmässige Entsprechung findet. Freiwillige Vorleistungen zur Verbesserung künftiger Anstellungschancen und -bedingungen ohne unmittelbares Entgelt sind deshalb im hiesigen Zusammenhang unbeachtlich und können nicht auf den Anteil unselbständiger Arbeit angerechnet werden. Im Grunde genommen unterscheidet sich diese Arbeit nicht von einer spezifischen Weiterbildung aus eigenem Antrieb eines Stellenbewerbers; solche Bemühungen könnte der Betreffende einer im Anstellungsfall durchzuführenden Zwischenveranlagung offensichtlich auch nicht entgegenhalten.
b) Das Rechtsinstitut der Zwischentaxation ist als Ausnahmeregelung zur regulären Veranlagung gedacht, die ausschliesslich der Beseitigung von groben Unbilligkeiten dienen soll, welche aus dem System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung folgen (oben E. 3a; vgl. auch BGE 115 Ib 10 E. 2). Zugleich ist festzuhalten, dass Zwischenveranlagungen von vornherein nicht alle Härten zu beheben vermögen (VGE vom 25. August 1993, in: BlStPr Band XI, 1991-1993, S. 544 E. 2b am Ende). Der dem Institut der Zwischenveranlagung zugedachte Zweck der Korrektur von Härten darf zwar nicht zur Annahme verleiten, jenes sei nur als Korrektiv zugunsten des Steuerpflichtigen anzusehen; das Instrument hat vielmehr einen symmetrischen Anwendungsbereich, weil sich dessen Anwendung bei markanter Zunahme des Steuersubstrates eines Steuerpflichtigen aus Gründen der Rechtsgleichheit bzw. des Prinzips der Lastengleichheit grundsätzlich ebensosehr aufdrängt wie bei einer massgeblichen Verschlechterung der Einkommenslage (vgl. Triebold, a.a.O., S. 75 ff.). Gleichwohl ist nicht zu verkennen, dass die Praxis dem Härtegedanken folgend besonders bei der Anerkennung von Zwischentaxationsgründen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, grosses Entgegenkommen geübt und die zwischentaxationsbegründenden Tatbestände in weitherziger Weise ausgelegt hat. So wird bereits etwa eine Reduktion der Erwerbstätigkeit von 40 Prozent in ständiger Rechtsprechung als Ereignis im Sinne von § 92 Abs. 1 lit. c StG betrachtet, obwohl die beispielgebende Aufzählung von Zwischenveranlagungsgründen daselbst zeigt, dass der Gesetzgeber integrale Änderungen der Erwerbsgrundlagen (wie Pensionierung, Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit) im Auge hatte. Doch ist diese Ausweitung in klaren Grenzen zu halten. Das Verwaltungsgericht hat es aus diesem Grund denn auch abgelehnt, eine nur 20-prozentige Einschränkung des Arbeitspensums als Zwischentaxationsgrund anzuerkennen (VGE vom 14. Februar 1996 in Sachen D., E. 3a/b mit Hinweisen). Keinesfalls dürfen die erwähnten, auf Billigkeitserwägungen beruhenden extensiven Auslegungen eine generelle Tendenz begründen, welche den Ausnahmecharakter der Zwischentaxation aushöhlen würde. Gerade weil eine Zwischentaxation auch zuungusten des Steuerpflichtigen anfallen kann, soll sie zurückhaltend angewandt werden (vgl. BGE 115 Ib 10 E. 2, 110 Ib 314 f. E. 1; BGE vom 16. März 1984, in: ASA 53 [1984/85], S. 189 f. E. 2; VGE vom 14. Februar 1996 in Sachen D., E. 3a).
c) Um zu verhindern, dass der Katalog von möglichen Zwischentaxationsgründen einen Umfang annimmt, der vom Zweck des Gesetzes nicht mehr gedeckt wird, muss das entsprechende Ereignis klar abgrenzbar sein. Im vorliegenden Fall ist die Pensenveränderung im unselbständigen Bereich (und spiegelbildlich im selbständigen Erwerb) im Hinblick auf die sich nicht wesentlich verändernde Gesamterwerbstätigkeit unerheblich. Hinzu kommt, dass andere Sichtweise kaum überwindbare Abgrenzungsprobleme im Verhältnis zu solchen komplementären Vorgängen aufwerfen würde, die sich nicht wie hier in einem einzigen Schritt vollziehen, sondern "gleitend", in sukzessiven Etappen ablaufen.
d) Es bleibt damit zu prüfen, ob der Wechsel im Erwerbsstatut als qualitative Voraussetzung für eine Zwischenveranlagung anerkannt werden kann. Das Verwaltungsgericht hat bereits in seinem Entscheid vom 25. August 1993 festgehalten, dass die Aufnahme einer untergeordneten selbständigen Tätigkeit (Eröffnung eines Advokaturbüros) und die gleichzeitige Reduktion der unselbständigen Erwerbstätigkeit um 50 Prozent dann noch nicht zu einer Zwischentaxation wegen Wechsels von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit führt, wenn erstere weiterhin die Haupterwerbsquelle bleibt. Die Zwischenveranlagung ist nach dieser Rechtsprechung erst bei der späteren vollständigen Aufgabe der unselbständigen Erwerbstätigkeit durchzuführen (BlStPr Band XI, 1991-1993, S. 545 E. 3b). Im zitierten Präjudiz war im wesentlichen über den Zeitpunkt der Vornahme einer Zwischentaxation bei einem zweistufigen Übergang von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit zu befinden, wie die Vorinstanz zu Recht anführt. Die Bedingung einer wesentlichen und tiefgreifenden strukturellen Veränderung der Erwerbsgrundlagen sah das Gericht erst für den Zeitpunkt als gegeben an, zu welchem der Beschwerdeführer des damaligen Verfahrens seine unselbständige Tätigkeit ganz aufgegeben hatte und vollständig zur selbständigen Tätigkeit als Anwalt übergegangen war. Diese Rechtsprechung, wonach nur abschliessende Statusänderungen zu einer Zwischentaxation führen können, ist in dem Sinne zu bestätigen bzw. zu ergänzen, dass eine solche Vorkehr grundsätzlich einen vollständigen Wechsel des Erwerbsstatuts von rein unselbständiger zu rein selbständiger Tätigkeit oder umgekehrt voraussetzt. Bei "gemischter Erwerbstätigkeit" ist eine Zwischenveranlagung höchstens gerechtfertigt, wenn die Erwerbsart, zu welcher übergegangen wird, zuvor lediglich einen marginalen Anteil am gesamten Erwerbsaufkommen innegehabt hat (wie beispielsweise auch die Beibehaltung einer minimalen Erwerbstätigkeit nach der Pensionierung einer Zwischenveranlagung zufolge Aufgabe der Erwerbstätigkeit nicht entgegensteht; vgl. ASA 53 [1984/85], S. 190 E. 3a). Die ausserordentliche Gegenwartsbemessung verbietet sich jedoch, wenn die neu ausschliesslich oder ganz überwiegend ausgeübte Tätigkeit des einen Sektors ehemals nicht - relativ zur nun aufgegebenen Beschäftigung des anderen Sektors - von ganz untergeordneter Bedeutung gewesen war. Mehrfach abgestützte Erwerbseinkommen, deren selbständige und unselbständige Anteile oft nicht stabil sind, sondern fluktuieren, würden bei einer anderen Sichtweise Gefahr laufen, in einem Masse Zwischentaxationen unterworfen zu sein, das dem Ausnahmecharakter dieses Rechtsinstituts nicht mehr entsprechen würde.
e) Unter diesen Voraussetzungen erübrigt es sich vorliegend, der Frage nachzugehen, wie gross der jeweilige Anteil der unselbständigen und der selbständigen Erwerbstätigkeit vor Annahme einer vollzeitlichen unselbständigen Beschäftigung jeweils gewesen war. Bereits 1993 machte die (ab 1994 auf ein Vollpensum ausgebaute) Anstellung wohl den Löwenanteil der gesamten Erwerbstätigkeit aus; jedenfalls war sie ganz offensichtlich nicht nur von peripherer Bedeutung. Damit steht fest, dass eine nach den erwähnten Massstäben verstandene Verlagerung der Haupterwerbstätigkeit gar nie stattgefunden hat.
Nach dem Gesagten sind die angefochtenen Verfügungen bzw. ist der angefochtene Entscheid aufzuheben, da die Zwischenveranlagung zu Unrecht vorgenommen wurde. Die Staatssteuern 1994 und 1995 sind vielmehr auf dem ordentlichen Wege zu bemessen.