Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide 1993

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4.3 Ertragssteuersatz für neu zugezogene Unternehmen

Gestützt auf den klaren Wortlaut von § 58 Abs. 4 StG und mangels einer Übergangsbestimmung kann die reduzierte Ertragssteuer während den ersten fünf Jahren der Steuerpflicht nur dann beansprucht werden, wenn die Steuerpflicht im Kanton Basel-Landschaft nach Inkrafttreten den Gesetzesnovelle per 1. Januar 1991 begonnen hat.

Erwägungen

1. Das Konkordat zwischen den Kantonen der Schweizerischen Eidgenossenschaft über den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10. Dezember 1948 (vom Bundesrat genehmigt am 26. September 1949; in Kraft seit 6. Oktober 1949) sieht in Art. 1 Abs. 3 lit. b vor, dass die Kantone gesetzlich vorgesehene Erleichterungen bei der Besteuerung von lndustrieunternehmen, welche neu eröffnet und im wirtschaftlichen Interesse des Kantons gefördert werden, für den Rest des Jahres, in welchem der Geschäftsbetrieb eröffnet wird, und die neun folgenden Jahre einräumen können.

Gemäss Art. 5 und Art. 23 Abs. 3 StHG behalten die Kantone diese Möglichkeit weiterhin. Die Steuererleichterungen werden jedoch nicht mehr den Industrieunternehmungen vorbehalten. Vielmehr können sie allen Arten von Unternehmungen gewährt werden. Die Zählung der Jahre, für welche die Erleichterungen möglich sind, geht nunmehr vom Gründungsjahr, und nicht mehr vom Jahr, in welchem der Geschäftsbetrieb eröffnet wird, aus. Ausserdem kann nun eine wesentliche Änderung der betrieblichen Tätigkeit einer Neugründung gleichgestellt werden.

Die Kantone haben von der Gewährung solcher Steuererleichterungen regen Gebrauch gemacht; so auch der Kanton Basel-Landschaft mit seinem § 58 Abs. 4 StG, welcher seit 1. Januar 1991 in Kraft steht.

§ 58 Abs. 4 StG lautet folgendermassen: "Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren Steuerpflicht im Kanton beginnt, erhöht sich das Verhältniskapital gemäss Absatz 2 im 1. Steuerjahr auf das 2fache, im 2. Steuerjahr auf das 1,8fache, im 3. Steuerjahr auf das 1,6fache, im 4. Steuerjahr auf das 1,4fache, im 5. Steuerjahr auf das 1,2fache."

2. a) Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist strittig, ob § 58 Abs. 4 StG auf die Beschwerdeführerin, weiche seit 1. Januar 1990 ihren Sitz im Kanton Basel-Landschaft hat, Anwendung finden kann.

b) Von zentraler Bedeutung ist vorliegend insbesondere die in § 58 Abs. 4 StG enthaltene Wendung "... deren Steuerpflicht im Kanton beginnt ... ", für die § 1 1 Abs. 3 StG folgende Legaldefinition enthält: «Die Steuerpflicht der juristischen Personen beginnt mit der Gründung, mit der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung in den Kanton oder mit dem Erwerb von im Kanton steuerbaren Werten; sie endet mit dem Tod, dem Wegzug aus dem Kanton oder der Aufgabe der steuerbaren Werte." Dass der Gesetzgeber in der Formulierung der Voraussetzungen für die Gewährung von Steuererleichterungen gemäss § 58 Abs. 4 StG ausdrücklich an den Beginn der Steuerpflicht im Kanton anknüpft, deutet auf eine ausschliessliche Anwendung für Unternehmungen, welche erst nach Inkrafttreten der fraglichen Bestimmung im Kanton neu gegründet wurden oder aus einem anderen Kanton zugezogen sind, hin.

3. a) Die Gerichtsminderheit ist der Auffassung, dass in Einbezug sämtlicher Auslegungsmethoden insbesondere nach dem unmittelbaren Sinngehalt und nach dem beabsichtigten Zweck des neuen § 58 Abs. 4 StG zu forschen sei. Im Anschluss an die diskutierte Wendung ("... deren Steuerpflicht im Kanton beginnt ...") wird eine Abstufung der Steuererleichterungen vom 1. bis zum 5. bzw. 6. Steuerjahr vorgenommen und somit festgelegt, was als Anfangsphase einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft im Kanton zu gelten hat. Es stellt sich nun die Frage, ob als Beginn im Sinne von § 58 Abs. 4 StG nicht diese meist schwierige Anfangsphase gemeint ist. Diese Betrachtungsweise wird durch die Materialien bestärkt. Dort nämlich ist ausschliesslich davon die Rede, dass die umstrittene Regelung in § 58 Abs. 4 den Jungunternehmen helfen solle, die Anfangsschwierigkeiten zu überbrücken. Es wird konkret von einer Anfangshilfe gesprochen (so u.a. auch im Landratsprotokoll vom 28. Mai 1990, S. 3294 f.). Wenn es sich bei der eingeführten Gesetzesbestimmung aber um eine Anfangshilfe handelt, ist nicht einsehbar, weshalb der Beschwerdeführerin, die ja immer noch in der unterstützungswürdigen Anfangsphase steht, die Steuererleichterung des 2. Steuerjahres gemäss § 58 Abs. 4 StG nicht zugute kommen soll.

b) Vertritt man die Meinung der Vorinstanzen - insbesondere, dass der Gesetzgeber mit der Gesetzesänderung nicht die Überbrückung der Anfangsphase von Jungunternehmen, sondern die Neugründung oder die Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften in den Kanton steigern wollte und somit § 58 Abs. 4 StG nur für Unternehmen gelten soll, die ab 1991 ("kausal") in den Kanton gekommen sind - so bewegt man sich mit dieser Argumentation nicht mehr im Rahmen der blossen Wirtschaftsförderung. Wird der umstrittenen Bestimmung die von den Vorinstanzen dargelegte Motivation zugrundegelegt, so hat man es mit einer wirtschaftspolitischen Lenkungsmassnahme zu tun, weiche vom Recht der Handels- und Gewerbefreiheit abweicht. Da den Kantonen wirtschaftspolitische Massnahmen, welche sich definitionsgemäss nicht mehr im Rahmen der Handelsund Gewerbefreiheit bewegen, grundsätzlich untersagt sind, dürfte die Anwendung von § 58 Abs. 4 StG mit der von den Vorinstanzen umrissenen Tragweite in Frage gestellt sein (Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 2. Auflage, Zürich 1988, Rz 1421 f. und 1453 ff.).

Will man der Beschwerdeführerin, welche im Jahre 1990 im Kanton steuerpflichtig geworden ist und sich ebenso in der Anfangsphase befindet, wie ein Unternehmen, welches im Jahr 1991 in den Kanton gekommen ist, die anfänglichen Steuererleichterungen nicht gewähren, so behandelt man zudem zwei Unternehmen in der. gleichen Situation nicht gleich. Die Auffassung der Gerichtsminderheit, alle nach § 58 Abs. 4 StG in der Anfangsphase befindlichen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gleich zu behandeln, vermag dem Gleichbehandlungsgebot der Gewerbegenossen am ehesten gerecht zu werden, währenddem die Betrachtungsweise der Vorinstanzen in bezug auf dieses von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entwickelte Gebot konfliktträchtig sein dürfte.

4. a) Demgegenüber vertritt die Gerichtsmehrheit die Auffassung, dass die Materialien in bezug auf die übergangsrechtliche Problematik keine schlüssigen Anhaltspunkte enthalten (vgl. u.a. Vorlage des Regierungsrates an den Landrat betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes vom 1 1. April 1989, Bericht der Spezialkommission des Landrates an den Landrat betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes etc. vom 26. Februar 1990, Auszug aus dem Protokoll des Landrates des Kantons Basel-Landschaft vom 28. Mai 1990 (Nr. 1890 und 1905). Da der Gesetzgeber keine separate Übergangsregelung geschaffen hat, muss die Frage der zeitlichen Anwendbarkeit von § 58 Abs. 4 StG anhand der neuen Bestimmung selbst, in Rückzug auf ihren Wortlaut und den Gesetzeszusammenhang, beantwortet werden.

b) Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung ausführt, orientieren sich Normen mit der Regelungsaufgabe fiskalischer Zielsetzung neben dem Gebot der Gleichmässigkeit vor allem an den Geboten der Allgemeinheit und der Leistungsfähigkeit. Die Bindung fiskalischer Normen an die Steuererhebungsprinzipien dient nach Massgabe wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit der gleichmässigen Verteilung der allgemeinen Steuerlast auf die der Steuer unterworfenen juristischen und natürlichen Personen.

Obwohl der fiskalische Zweck der Einkommenssteuer stets im Vordergrund steht, werden nicht fiskalisch motivierte Lenkungsnormen verfassungsrechtlich nicht von vornherein aus der Einkommenssteuerregelung verbannt (vgl. BGE 1 1 6 la 321 f.). Dem Gesetzgeber ist es grundsätzlich unbenommen, sich zur Verwirklichung von wirtschafts- und sozialpolitischen Zielen auch der Einkommenssteuer zu bedienen. Eine kompromisslose Anwendung des Gleichheitsgebotes und des Leistungsfähigkeitsprinzips bei der Einkommenssteuer würde keinen Raum für Förderungsmassnahmen lassen.

Förderungsmassnahmen bestehen in der Zuwendung vermögenswerter Vorteile (Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 2. Auflage, Zürich 1988, Rz 1448). Eine Ungleichbehandlung - jedoch muss diese immer mit dem langfristigen Ziel der Herstellung oder Aufrechterhaltung des Gleichgewichts sein - ist der Förderung begriffsinhärent. Sie privilegiert einerseits und diskriminiert andererseits entsprechend. Reine Förderungsmassnahmen bewegen sich im Rahmen der Handels- und Gewerbefreiheit (Art. 31 bis Abs. 2 BV; Häfelin/Haller, a.a.O. Rz 1453 f.) und sie verletzen den Rechtsgleichheitsgrundsatz gemäss Art. 4 BV nicht, wenn, wie im vorliegenden Fall rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist oder Unterscheidungen getroffen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (vgl. zur Problematik der rechtsgleichen Behandlung neuer und alter Unternehmen und neuer Unternehmen unter sich ausserdem: Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in: ZSR Band 111 n.F., 1992, 11. Halbband, S. 278 f.). Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je nach den herrschenden Anschauungen und Zeitverhältnissen. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze und des ' Willkürverbotes ein weiter Spielraum der Gestaltungsfreiheit (BGE 1 1 7 la 1 01 E. 3 a mit weiteren Hinweisen). Der Richter hat diesen gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum zu respektieren. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass eine Gesetzesänderung notwendigerweise in einem Spannungsverhältnis zur Rechtsgleichheit steht. Es lässt sich - wie auch immer der Anknüpfungspunkt für die Anwendbarkeit des neuen Rechts gewählt wird - nicht verhindern, dass gleichartige Sachverhalte ungleich behandelt werden, je nachdem, ob das alte oder das neue Recht zur Anwendung kommt (vgl. Alfred Kölz, Intertemporales Verwaltungsrecht, in: ZSR Band 102 n.F., 11. Halbband, S. 153 f.). Im vorliegenden Fall hat der Verzicht des Gesetzgebers auf eine explizite Regelung der intertemporalen Rechtsanwendung zur Folge, dass nach dem klaren Wortlaut von § 58 Abs. 4 StG nur diejenigen Unternehmen eine Steuervergünstigung beanspruchen können, deren Steuerpflicht im Kanton nach Inkrafttreten der Gesetzesnovelle begonnen hat. Diese Abgrenzung des zeitlichen Geltungsbereichs schafft weder sachlich unhaltbare Ungleichheiten noch ist sie willkürlich. Selbst wenn eine andere Regelung der intertemporalrechtlichen Frage dem Gesetzeszweck besser entsprechen sollte, wäre das Gericht nicht befugt, sich über den klaren Wortlaut der Norm hinwegzusetzen.

Da sich eine Förderung aller juristischen Personen, die im ersten bis fünften Jahr ihrer Steuerpflicht im Kanton stehen, weder aus der umstrittenen Norm selber noch aus den Materialien ergibt, kann dem Begehren der Beschwerdeführerin keine Folge geleistet werden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine Förderungsnorm, die ihre zeitliche Anwendbarkeit im Beginn der Steuerpflicht im Kanton nach ihrer Inkraftsetzung findet, der nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung an gesetzgeberische Unterscheidungen gestellten Begründungslast genügt.

VGE vom 21.4.1993 i.S. X AG (Nr. 33).

Publiziert in BIStpr 1993, Band XI, S. 404 ff.

4.4 Ordnungsbusse

Die an den Steuerpflichtigen (eingeschrieben) zugestellte Mahnung, seinen Pflichten im Veranlagungs-, Nach- und Strafsteuerverfahren oder im Rechtsmittelverfahren nachzukommen, löst zusätzliche Mitwirkungspflichten aus. Für die Erfüllung dieser Pflichten liegt nach erfolgter Mahnung die Beweislast beim Steuerpflichtigen (§ 154 STG"E. 1 und 6a).

Die Ordnungsbusse gemäss § 154 StG stellt keine Fiskaistrafe dar, sondern ist als eine Sanktion des Verwaltungszwangs zu qualifizieren, da sie sich nach ihrem Sinn und Zweck auf die unmittelbare Durchsetzung eines ordnungsgemässen Verfahrens beschränkt (§ 154 StG, E. 2-4).

Die pauschale Handhabung dieser betragsmässig bescheidenen Ordnungsbusse durch die Steuerverwaltung aus Praktikabilitätsgründen ist zulässig.

Zeigt eine Ordnungsbusse keine Wirkung, so kann sie ohne Verletzung des Grundsatzes ne bis in idem wiederholt auferlegt werden (E. 5).

Die Auferlegung einer Ordnungsbusse ohne klaren Nachweis eines Verschuldens verstösst nicht gegen den Grundsatz in dubio pro reo (Unschuldsvermutung) (Art. 4 BV, Art. 6 Ziff. EMRK, E.6).

Erwägungen

1. a) § 154 StG sieht vor, dass Steuerpflichtige oder Dritte, die ihren Pflichten im Veranlagungs-, Nach- und Strafsteuerverfahren oder im Rechtsmittelverfahren trotz schriftlicher Aufforderung nicht nachkommen, mit einer Ordnungsbusse bis Fr. 500.- belegt werden. Gemäss § 101 StG besteht die Pflicht, zu Beginn jeder Veranlagungsperiode eine Steuererklärung einzureichen. Darin sind Einkommen und Vermögen bzw. Ertrag und Kapital zu deklarieren.

b) Streitig ist im vorliegenden Verfahren, ob die Voraussetzungen für die Ausfällung einer steuerrechtlichen Ordnungsbusse gegeben sind. Der Beschwerdeführer und Steuerpflichtige macht geltend, er sei seiner Mitwirkungspflicht innert der gegebenen Frist nachgekommen und habe trotz der Mahnung keinerlei Veranlassung gehabt, nach der telephonischen Auskunft noch Beweise, die seinen Standpunkt im Hinblick auf ein Verwaltungs- bzw. Gerichtsverfahren stützen könnten, zu sichern. Die Steuerverwaltung wie die Steuerrekurskommission legen die gegebene Beweislage im Ergebnis übereinstimmend zuungunsten des Beschwerdeführers aus.

c) Die Bussenverfügung knüpft an das Verhalten des Beschwerdeführers nach Empfang der Mahnung an. Die Frage, ob die Steuerdeklaration ursprünglich tatsächlich eingereicht worden ist oder nicht, hat für die Entscheidung der Frage, ob die Busse zu Recht ausgesprochen worden ist, keine Bedeutung. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung festgestellt hat, rechtfertigt sich eine Umkehr der Beweislast in bezug auf den Eingang der Steuererklärung bei der zuständigen Behörde mit Blick auf verfahrensökonomische Aspekte (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, Kommentar, 111.Teil, Basel 1992, N 5 zu Art. 85; vgl. ferner auch BGE 92 1 257). Die Behörden verzichten damit also auf das Erfordernis eines Nachweises der Einreichung (eingeschriebene Sendung, Abgabequittung der Gemeinde) und tragen das sich daraus ergebende Risiko; insoweit ist also im Zweifel anzunehmen, dass der Pflichtige die verlangte Handlung ausgeführt habe. Die Mahnung macht nun diese Konsequenz nicht rückgängig, sondern löst vielmehr zusätzliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen aus. Diese unterliegen nun freilich strengeren Erfordernissen der Beweisbarkeit, als es vorher bei der Einreichung der Steuererklärung innerhalb der ordentlichen Frist der Fall war. In der Mahnung manifestiert sich die Feststellung eines nicht ordnungsgemässen Verfahrensablaufs. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, diese durch eine angemessene Reaktion in irgendeiner Form zu entkräften. Dies kann dadurch geschehen, dass der Betreffende die Situation durch eine Richtigstellung zu klären versucht oder aber die gesetzlich geforderte Handlung innert gesetzter Frist nachholt. Vorliegend wurde weder eine Selbstdeklaration nachgereicht noch bei der Steuerverwaltung eine bereits erfolgte Einreichung reklamiert. Es bleibt zu untersuchen, wie im Hinblick auf die streitige Sanktion das Vorbringen des Beschwerdeführers zu würdigen ist, er habe die telephonische Auskunft erhalten, dass die Mahnung gegenstandslos sei.

d) Die Voraussetzungen, von denen die Rechtmässigkeit der Ausfällung einer Ordnungsbusse abhängt, richten sich danach, ob es sich um Verwaltungszwang oder aber um eine echte Strafe handelt. Eine Strafe im rechtstechnischen Sinn bedingt die Anwendung der strafrechtlichen Prinzipien, was Auswirkungen insbesondere auf den Verschuldensbeweis zeitigt. Aus diesem Grund wird nach einem rechtshistorischen Hinweis die Einordnung der Ordnungsbusse durch Lehre und Rechtsprechung zu untersuchen sein (Erw. 2); sodann ist über die Rechtsnatur der Ordnungsbusse nach 154 StG zu befinden (E. 3).

2. a) Allgemeines Kennzeichen der Ordnungssanktionen ist unabhängig von ihrer Qualifikation, dass sie von Verwaltungsbehörden ausgesprochen werden. Ausgelöst werden sie durch die Missachtung von Bestimmungen in verwaltungsrechtlichen Erlassen, deren Durchsetzung mittels dieser Rechtsfolge sichergestellt werden soll. Die Divergenzen in den Auffassungen über die rechtliche Qualifikation der Ordnungsbusse in der schweizerischen Doktrin und Rechtsprechung hängen zum Teil mit der jüngeren Justizgeschichte zusammen. Vor dem Ausbau der Verwaltungsgerichtsbarkeit war die Zuständigkeit des Richters, reine Verwaltungssanktionen zu überprüfen, das sog. régime judiciaire, in der Schweiz anders als im preussischen und französischen Recht sehr beschränkt. Die Konzeption des sog. régime administratif sah eine Durchsetzungskompetenz der Verwaltung vor. Wollte der Gesetzgeber eine richterliche Kontrolle der Verwaltung erwirken, musste er die Sanktion dem régime judiciaire unterwerfen. Als richterliche Instanz kam damals mangels Verwaltungsgerichtsbarkeit nur der Strafrichter in Frage, weshalb die Sanktion als repressives Rechtsinstitut im Sinne einer echten Strafe zu konzipieren war (Beat E. Walther, Die administrativen Rechtsnachteile im System der Verwaltungssanktionen des Bundes, Basel 1977, S. 6). Heute, nach Verwirklichung der Verwaltungsgerichtsbarkeit in allen Kantonen, fehlt ein solches rechtsstaatliches Bedürfnis, womit die Ausgestaltung der Sanktion ohne Nachteil deren eigentlichen Zweckbestimmung angepasst werden kann (vgl. Walther, a.a.O., S. 7).

b) Verwaltungszwangsnormen enthalten heute oft exekutorische und repressive Elemente. Ein und dasselbe Zwangsmittel kann sowohl der Durchsetzung erlassener Verfügungen wie auch der Ahndung begangenen Unrechts dienen. Demgemäss gestaltet sich auch eine eindeutige Zuordnung der Ungehorsamssanktion "Ordnungsbusse" schwierig:

"Die (... ) nach wie vor bestehende doppelte Bedeutung der 'Ordnungsbusse', als exekutorische Massnahme des Verwaltungszwangs einerseits und repressive Strafsanktion anderseits, für die prinzipiell verschiedene Rechtsgrundsätze gelten sollen, ist rechtsstaatlich unbefriedigend, zumal die Übergänge fliessend sind. Ob Oberhaupt klar unterschieden werden kann, erscheint fraglich, da beide letztlich dem gleichen Ziel dienen: Der Adressat soll durch Androhung und evtl. Verhängung einer Busse zur Beachtung der Norm angehalten werden. Die Sanktionsandrohung soll in beiden Fällen generalpräventiv wirken. Das Aussprechen einer Busse setzt immer eine begangene Normverletzung voraus (und ist deshalb repressiv), sie kann nur für die Zukunft spezial- und generalpräventiv wirken. Für die heutige Situation ist zumindest zu fordern, dass Charakter, Voraussetzungen und anwendbare Grundsätze jeder Ordnungsbusse in ihrer Rechtsgrundlage klar geregelt werden." (René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, S. 164 f.)

Die wohl herrschende Auffassung begreift die Ordnungsbussen als Mittel des Verwaltungszwanges und misst ihnen keine eigentliche Strafqualität zu. In der einschlägigen Literatur werden daraus allerdings unterschiedliche Konsequenzen gezogen: die eine Meinung erklärt die allgemeinen Begriffe und Bestimmungen des Strafgesetzbuches deshalb für nur beschränkt anwendbar und lässt das Erfordernis eines Verschuldens offen (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 1990, N 937 und 943); andernorts wird zumindest bezüglich der kantonalrechtlichen Ordnungsbussen die Unterstellung unter die allgemeinen Vorschriften des Strafrechts und das Verschuldenserfordernis - allerdings unter dem Vorbehalt anderslautender Gesetzesbestimmungen - grundsätzlich verneint (Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts Bd. 11, Basel 1993, N 1694; derselbe Autor erhebt in der Vorauflage 1983, N 848 f., das subjektive Verschuldenserfordernis gar zum eigentlichen Abgrenzungskriterium zwischen Ordnungsbusse und Verwaltungsstrafe). Gygi wiederum reiht die Ordnungsbusse als die mildeste in die Stufenfolge der administrativen Rechtsnachteile ein und stellt sie so den verwaltungsstrafrechtlichen Bussen gegenüber (Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 333). Im Schrifttum über die spezifisch steuerrechtlichen Ordnungsbussen werden diese ebenfalls als reiner Verwaltungszwang bezeichnet, da sich der Sinn der Busse in der Erzielung des von der Verwaltung angestrebten Zwecks erschöpfe (Erich Noher, Die Ordnungsbusse bei der Wehrsteuer, in: ZBI 1960, S. 521 ff.; betreffend die kantonalen Steuergesetze: Niccolo Raselli, Ordnungsbussen wegen Verletzung steuerlicher Verfahrensvorschriften - Fragen und Thesen, in: StR 1991, S. 433 ff.).

c)Die Rechtsprechung aufgrund der kantonalen Steuergesetze gibt in der hier interessierenden Frage nach der Rechtsnatur der Ordnungsbussen ein weitaus uneinheitlicheres Bild ab als die Literatur. Wohl muss ein Vergleich der verschiedenen Entscheide insofern relativiert werden, als ihnen jeweils verschiedene Normierungen zugrunde liegen; die grundsätzliche Frage nach der angemessenen Qualifikation der Ordnungsbusse bleibt indessen immer die gleiche.

Das Bundesgericht hat im Jahre 1977 eine Ausscheidung in Ordnungsstrafen und Verwaltungsstrafen vorgenommen und dabei sinngemäss festgehalten, die Kantone dürften bei den ersteren von der Anwendung strafrechtlicher Grundsätze absehen; im Ergebnis kommt dies der Verneinung einer strafrechtlichen Qualität gleich (BGE 103 la 227 = Praxis 66 (1977), Nr. 199). Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen behandelte in einem Entscheid vom 8. Juli 1986 die Verletzung einer Verfahrensvorschrift materiell als Steuerstrafe und unterstellte sie somit denselben Grundsätzen wie etwa die Steuerhinterziehung (StE 1986, B 101.1 Nr. 1). Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hielt in einem Entscheid vom 26. Februar 1991 ausdrücklich fest, bei der Ordnungsbusse wegen Nichteinreichens der Steuererklärung handle es sich um eine echte Strafe, weshalb auch der Grundsatz in dubio pro reo zur Anwendung zu bringen sei. Es begründete dies lediglich mit gesetzessystematischen, also formalen, Gesichtspunkten (StE 1992, B 101.1 Nr. 5). Anders entschied das Obergericht des Kantons Obwalden am 6. Juni 1989: da im Zusammenhang mit der Verletzung von Verfahrenspflichten nicht die typischen Strafmerkmale der Ahndung und Abschreckung im Vordergrund stunden, sei der strafrechtliche Charakter diesbezüglicher Ordnungsbussen zu verneinen (SJZ 1989, S. 383 f) Gemäss der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich stellt die Ordnungsbusse keine Strafe, sondern nur Verwaltungszwang dar, denn sie habe nicht die Bestrafung des Steuerpflichtigen im Auge, sondern solle als Beugemittel die Beachtung der diesem obliegenden Pflichten gewährleisten (StE 1992, B 101.1 Nr. 6).

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Lehre und Rechtsprechung dem kompulsiven Zweck der Sanktion entsprechend - überwiegend den Strafcharakter der Ordnungsbusse verneinen. Es bleibt zu prüfen, ob die Auslegung von § 154 StG zu einem mit dieser Auffassung übereinstimmenden Schluss führt.

Fortsetzung

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