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Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide 1990 |
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| 4.4 Voraussetzungen der Abänderung einer Steuerveranlagung Das Gesetz sieht klar umschriebene Ausnahmen vom Grundsatz der Unabänderbarkeit von rechtskräftigen Steuerveranlagungen vor (§§ 92, 132, 143, 146 Abs. 1 StG; E. 1). Die Befugnis der verfügenden Behörde, ihren Entscheid abzuändern. steht ihr bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist respektive bis zur Ergreifung eines Rechtsmittels durch den Betroffenen zu. In diesem Fall geht die Abänderungsbefugnis auf die Rechtsmittelbehörde über. sofern die verfügende Behörde einen entsprechenden Antrag stellt (E. 2 bis 4). Erwägungen 1. In der Literatur und Rechtsprechung ist allgemein anerkannt, dass eine Steuerveranlagung, die unangefochten geblieben oder durch Einsprache oder Beschwerdeentscheid bestätigt bzw. abgeändert worden ist, mit der formellen grundsätzlich auch die materielle Rechtskraft erlangt. Die Festsetzung der Steuerschuld wird damit sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für das Gemeinwesen endgültig und verbindlich, ohne Rücksicht darauf, ob sie materiell richtig ist. Dies ist ein Gebot der Rechtssicherheit und ergibt sich auch daraus, dass der Steuerpflichtige bei der Veranlagung oder zumindest im Rahmen des Einsprache- und Beschwerdeverfahrens eine Mitwirkungsmöglichkeit hat (vgl. BGE 98 la 571; Ernst Blumenstein, System des Steuerrechts, 3. Auflage, Zürich 1971, Seite 296, 366; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 5. Auflage, Basel und Stuttgart 1976, Nr. 41 B IVa; Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission vom 12. August 1977 i.S. B. AG, BIStpr. Band VI, Seite 304 ff.). Der Grundsatz der Unabänderbarkeit rechtskräftiger Steuerveranlagungen wird durch gewisse, gesetzlich klar umschriebene Ausnahmen durchbrochen: a) Gemäss § 143 können Rechen- und Schreibfehler innen fünf Jahren, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist, durch die kantonale Steuerverwaltung von Amtes wegen berichtigt werden. b) Eine rechtskräftige Veranlagung kann zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, sofern die Voraussetzungen für eine Revision oder eine Wiedererwägung erfüllt sind (§ 132 StG). c) Eine Änderung der Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen ist zulässig, sofern die Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer gemäss § 146 StG erfüllt sind. Die blosse Ansichtsänderung der Steuerbehörde oder die unrichtige Beurteilung einer ihr bekannten Tatsache begründet keine Nachsteuerpflicht (§ 146 Abs. 3 StG). d) Schliesslich wird das Prinzip der Unabänderbarkeit der Steuerveranlagung auch durch die Regeln über die Zwischenveranlagung gemäss § 92 StG eingeschränkt. Eine Zwischenveranlagung kann sich - je nach den Umständen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. 2. ImvorliegendenFallhatdieSteuerverwaltungnachEröffnungdesEinsprache-Entscheids vom 1 8. Januar 1989 bemerkt, dass der aus dem Aktienverkauf resultierende Gewinn irrtümlicherweise als Kapitalabfindung gemäss § 36 StG statt als Kapitalgewinn gemäss § 37 StG besteuert worden ist. Sie hat damit eine andere juristische Wertung des ihr an sich bekannten Sachverhalts vorgenommen. Dies stellt, wie sich aus Erwägung 1 ergibt, keinen Grund dar, um auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen. Ob die Steuerverwaltung befugt gewesen ist, am 26. Januar 1989 einen zweiten, rektifizierten Einsprache-Entscheid zu erlassen, hängt deshalb ausschliesslich davon ab, ob der erste Einsprache-Entscheid vom 18. Januar 1989 bereits vorher rechtskräftig geworden ist. 3. a) Nach Auffassung der Steuerrekurskommission tritt die Unabänderlichkeit von Steuerverfügungen und -entscheiden (unter Vorbehalt der in Erwägung 1 genannten Ausnahmen) bereits mit der Eröffnung der Verfügung bzw. des Entscheides ein. Die Rekurskommission bezeichnet dies als ein Gebot der Rechtssicherheit, weil andernfalls die Dauer der Wiedererwägungsbefugnis davon abhinge, ob und in welchem Zeitpunkt von einem gegebenen Rechtsmittel Gebrauch gemacht wird. Auf dem gleichen Standpunkt wie die Steuerrekurskommission stehen auch die Zürcher Steuerjustizbehörden. Nach deren Praxis können die Einschätzungs- und Rekursbehörden ihre Entscheide, sobald diese eröffnet sind, nicht mehr in Wiedererwägung ziehen, unbekümmert darum, ob gegen den Entscheid ein Rechtsmittel gegeben oder ob die Rechtsmittelfrist seit der Eröffnung abgelaufen ist (ZHORK 1956, Nr. 50-. Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Ergänzungsband, Bern 1983, N. 10a zu § 94; gl. M. Ernst Höhn, Steuerrecht, 5. Auflage, Bern und Stuttgart 1986, Seite 576). b) Demgegenüber macht die Steuerverwaltung geltend, dass die Rechtskraft auch bei Steuerverfügungen und -entscheiden erst mit dem unbenützten Ablauf der Rechtsmittelfrist eintrete. Während der laufenden Rechtsmittelfrist bestehe ein Zwischenstadium, während welchem die Behörde auf die Veranlagung oder den Einsprache-Entscheid zurückkommen könne. Die Steuerverwaltung beruft sich für ihre Auffassung auf die bundesgerichtliche Praxis und die Literatur zur direkten Bundessteuer (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 1954, in: ASA Band 23, Seite 39 ff.: Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer, Basel 1962, N. 4 zu Art. 105 und N. 9 zu Art. 95 WStG: Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage 1985, N. 8 zu Art. 95 BdBSt). 4. Die Auffassung der Steuerverwaltung. wonach sie auf eine Veranlagungsverfügung oder einen Einsprache-Entscheid bis zur Ergreifung des Rechtsmittels bzw. bis zum unbenutzten Ablauf der Rechtsmittelfrist zurückkommen könne, verdient aus folgenden Gründen den Vorzug. Nach einhelliger Lehrmeinung wird eine Verfügung oder ein Entscheid formell rechtskräftig, wenn die Rechtsmittelfrist unbenutzt verstrichen ist. Bei letztinstanzlichen Verfügungen und Entscheiden, die nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können. tritt die Rechtskraft bereits mit der Eröffnung ein (vgl. Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, Seite 128; Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, 2. Auflage, Basel und Frankfurt am Main 1983, Seite 147: André Grisel, Traité de droit administratif, Volume II, Neuchâtel 1984, Seite 881 f.). Verfügungen und Entscheide, die in materielle Rechtskraft erwachsen können. erlangen diese gleichzeitig mit dem Eintritt der formellen Rechtskraft (vgl. Fritz Gygi, a.a.O., Seite 303). Dies bedeutet, dass die Verwaltung während der laufenden Rechtsmittelfrist auf eine (noch nicht angefochtene) Verfügung ohne weiteres zurückkommen kann (vgl. BGE 107 V 191 f.). Es ist kein Grund ersichtlich, der dafür sprechen könnte, die Rechtskraft (und damit die Unabänderbarkeit) von Steuerverfügungen und -entscheiden bereits mit der Eröffnung eintreten zu lassen. Die Eröffnung begründet für den Steuerpflichtigen schon deswegen kein schützenswertes Vertrauen, weil im Bereich der Staats- und Gemeindesteuer auch die Gemeinde von den Rechtsmitteln Gebrauch machen kann (vgl. §§ 122 Abs. 1 und 124 Abs. 1 StG). Auch ein Steuerpflichtiger, der gewillt ist, den Entscheid der Veranlagungsbehörde zu akzeptieren, muss bis zum Fristablauf mit der Ergreifung eines Rechtsmittels seitens der Gemeinde rechnen. Die Bedenken, die von der Steuerrekurskommission in bezug auf die Rechtssicherheit vorgebracht worden sind. erweisen sich bei näherer Betrachtung als unbegründet. Völlig unbedenklich ist die Wiedererwägung einer Veranlagungsverfügung während der laufenden Einsprachefrist. In allen Fällen, in denen der Steuerpflichtige auf eine Einsprache verzichtet, endigt die Wiedererwägungsbefugnis einheitlich mit dem Ablauf der Einsprachefrist. In denjenigen Fällen, in denen Einsprache erhoben worden ist, hat die Steuerverwaltung gemäss § 123 Abs. 1 und 2 StG nochmals sämtliche Steuerfaktoren zu überprüfen und nötigenfalls auch zuungunsten des Einsprechers neu festzusetzen (vgl. den Entscheid der Kantonalen Steuerrekurskommission vom 7. Mai 1982, BIStpr. Band VIII Seite 87 ff.). Es besteht deshalb kein Grund, der Steuerverwaltung die Wiedererwägungsbefugnis, die sie nach erfolgter Einsprache ohnehin besitzt, nicht bereits während der laufenden Einsprachefrist zuzugestehen. Ähnliche Überlegungen gelten auch bezüglich der Wiedererwägung von Einsprache-Entscheiden. Es trifft zwar zu. dass die Wiedererwägungsbefugnis der Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Rekurserhebung - wegen des damit verbundenen Devolutiveffekts - erlischt. Insofern hängt die Zeitspanne, während welcher eine Wiedererwägung zulässig ist, tatsächlich vom Zeitpunkt der Rekurserhebung ab. Es ist jedoch zu beachten, dass die Steuerrekurskommission einen angefochtenen Einsprache-Entscheid gemäss § 26 Abs. 2 und 4 StG auch zuungunsten des Steuerpflichtigen abändern kann (vgl. den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. November 1987, BIStpr. Band X, Seite 37 ff.). Entdeckt die Steuerverwaltung einen Veranlagungsfehler erst nach der Rekurseinreichung, so darf sie den Fehler zwar nicht mehr selbst korrigieren, kann jedoch der Rekurskommission einen entsprechenden Antrag stellen. Offensichtliche Fehler sind von der Rekurskommission überdies von Amtes wegen zu berichtigen. Mit der Rekurserhebung geht somit die Befugnis zur Abänderung des Einsprache-Entscheids von der Steuerverwaltung an die Steuerrekurskommission über, hingegen hat der Rekurs auf den Umfang der Abänderbarkeit keinen Einfluss. Es bestehen deshalb unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit keine Bedenken, die Wiedererwägung bis zur Rekurseinreichung bzw. bis zum unbenutzten Ablauf der Rekursfrist zuzulassen. VGE vom 9. 5. 1990 i.S. X (Nr. 46). Publiziert in BIStpr. 1990, Bd. X, Seite 443 ff. |
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