Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide 1989

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4 Steuern

4.1 Abzug der Unterhalts- und Verwaltungskosten einer Liegenschaft vom steuerbaren Einkommen

Jeder Eigentümer, der erstmals Ertrag aus Liegenschaften deklariert, hat ohne Rücksicht darauf, ob die Liegenschaft käuflich erworben wurde oder durch Erbfolge übergegangen ist, die Wahl, die Unterhalts- und Verwaltungskosten entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder als vom Regierungsrat bestimmte Pauschale vom steuerbaren Einkommen abzuziehen. Der Wechsel von der Pauschale zum Abzug der tatsächlichen Kosten ist zulässig, wenn nachgewiesen wird, dass der Pauschalabzug während einer längeren Dauer die tatsächlichen Kosten nicht gedeckt hat (§ 29 Abs. 1 fit. e und Abs. 2 StG; E. 1).

Die Praxis der Steuerverwaltung, wonach unter dem Begriff der längeren Dauer drei aufeinanderfolgende Veranlagungsperioden zu verstehen sind, während welche n jeweils die effektiven Auslagen den Pauschalabzug jedesmal übersteigen müssen, ist nicht zu beanstanden (E. 2).

Erwägungen

1. Die Kosten des Unterhalts und der Verwaltung von Grund und Boden können in ihrem tatsächlichen Umfang, jene von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, nach Wahl des Steuerpflichtigen dauernd entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in der durch den Regierungsrat bestimmten Höhe vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (§ 29 Abs. 1 lit. e und Abs. 2 Satz 1 StG). Das Wahlrecht steht jedem Eigentümer zu, der erstmals Ertrag aus Liegenschaften deklariert, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob die Liegenschaft käuflich erworben wurde oder durch Erbfolge übergegangen ist (Entscheid der Steuerrekurskommission Baselland vom 25. April 1986 i.S. E.G., in StE 1987, B 25.6 Nr. 7). Der Pauschalbetrag für die Kosten des Unterhalts von Gebäuden beträgt 30% des Mietwertes für selbstgenutzte Liegenschaften oder des Bruttomietertrages (§ 3 Abs. 1 RRv StG). Ein Wechsel von der Pauschale zum Abzug der tatsächlichen Kosten ist zulässig, wenn nachgewiesen wird, dass der Pauschalabzug während einer längeren Dauer die tatsächlichen Unterhalts- und Verwaltungskosten nicht gedeckt hat (§ 29 Abs. 2 Satz 2 StG).

Die gesetzliche Regelung des Wahlrechts beruht auf der Überlegung, dass beide Systeme - über einen längeren Zeitraum betrachtet - zum selben Resultat führen sollen. Die Höhe des Pauschalabzugs ist so festgesetzt, dass er auf längere Sicht ungefähr den tatsächlichen Auslagen des Steuerpflichtigen entspricht. Es gehört zu seinem Wesen als Durchschnittswert, dass er in einzelnen Jahren die tatsächlichen Aufwendungen ebenso merklich übersteigt, wie er in anderen Jahren hinter ihnen zurückbleibt (vgl. den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 3. März 1988, StE 1988, B 25.6 Nr. 13). Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber auch bestimmt, dass der Steuerpflichtige das einmal gewählte Abzugssystem grundsätzlich dauernd beibehalten muss. Stünde dem Steuerpflichtigen in jeder Veranlagungsperiode ein freies Wahlrecht zu, so würde er sich verständlicherweise stets dann für die Pauschale entscheiden, wenn diese die effektiven Unterhaltskosten übersteigt. Der mit dem System des Pauschalabzugs angestrebte Ausgleich zwischen Jahren mit geringen bzw. hohen Unterhaltsaufwendungen wäre auf diese Weise nicht mehr gewährleistet. Das Gesetz lässt deshalb einen Übergang vom Pauschalabzug zum Abzug der effektiven Kosten des Liegenschaftsunterhalts nur zu, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Pauschalabzug während einer längeren Dauer die tatsächlichen Unterhalts- und Verwaltungskosten nicht gedeckt hat (vgl. auch Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer (direkte Bundessteuer), 2. Auflage, Basel 1982, Seite 661 ff., mit einer Übersicht über die Praxis in anderen Kantonen).

2. a) Im vorliegenden Fall ist streitig, wie der Begriff der „längeren Dauer" auszulegen sei. Die Praxis der Steuerverwaltung versteht darunter drei aufeinanderfolgende Veranlagungsperioden, wobei in jeder einzelnen Periode die effektiven Auslagen den Pauschalabzug übersteigen müssen. Der Beschwerdeführer ist damit einverstanden, dass ein Wechsel von der Pauschale zum Abzug der tatsächlichen Kosten frühestens nach drei Veranlagungsperioden vorgenommen werden kann. Er vertritt jedoch die Ansicht, es müsse genügen, wenn die während diesen drei Veranlagungsperioden insgesamt angefallenen Unterhaltskosten die Summe der während der gleichen Zeitspanne geltend gemachten Pauschalabzüge übersteigen.

b) Der Beschwerdeführer verlangt einen Wechsel vom Pauschalabzug zum Abzug der effektiven Kosten für die Veranlagungsperiode 1987/88. Für die Beurteilung der Frage, ob dies zulässig ist, sind somit die drei vorangegangenen Veranlagungsperioden (1981/82; 1983/84; 1985/86) massgebend. Ein Vergleich der während dieser Zeit tatsächlich angefallenen Unterhaltskosten mit den Pauschalabzügen ergibt folgendes Bild:

Nach der vom Beschwerdeführer vorgeschlagenen Berechnungsweise wäre die Voraussetzung für einen Systemwechsel erfüllt, ist doch die Summe der insgesamt aufgewendeten Unterhaltskosten grösser als die Summe der Pauschalabzüge. Nach der Praxis der Steuerverwaltung ist dagegen der Systemwechsel nicht zulässig, weil die in den Bemessungsjahren 1981 und 1982 angefallenen Unterhaltskosten geringer sind als die für diese beiden Jahre getätigten Pauschalabzüge.

c) Die Steuerverwaltung rechtfertigt ihre Praxis vorallem mit dem Hinweis, dass damit ein Missbrauch des Systemwechsels bei aufgeschobenen Renovationen verhindert werden könne. Sie denkt dabei vor allem an Steuerpflichtige, die während Jahren vom Pauschalabzug profitiert haben, weil sie an ihrer Liegenschaft keine oder nur geringfügige Unterhaltsarbeiten vorgenommen haben. Werden die Kosten einer später nachgeholten Grossrenovation geschickt aufgeteilt, so besteht - nach der Berechnungsmethode des Beschwerdeführers - ein Anspruch auf einen Systemwechsel. Auf diese Weise können (über einen längeren Zeitraum betrachtet) unter Umständen erheblich grössere Abzüge geltend gemacht werden, als tatsächlich Unterhaltskosten entstanden sind. Die Steuerverwaltung verdeutlicht dies anhand des folgenden (fiktiven) Zahlenbeispiels:

Effektive Liegenschaftsunterhaltskosten: Fr. 37'000

Geltend gemachte Liegenschaftsunterhaltskosten: Fr. 44'500

(10 x 3000.-- + 2 x 1000 + 12'500.--)

* Pauschalabzug: Jahr 1-10

** Abzug effektive Kosten: Jahr 11-12

1) = 30% vom Mietwert (Fr. 10'000)

2) effektive minimale Unterhaltskosten

3) Rückstellung für aufgeschobene Renovationen/Instandstellungen

4) effektive Auslagen für nachgeholte Renovationen/Instandstellungen

Gemäss den diesem Beispiel zugrundeliegenden Zahlen kann - sofern man der Auffassung des Beschwerdeführers folgt - nach Ablauf des zehnten Jahres ein Übergang vom Pauschalsystem zum System des Abzugs der tatsächlichen Kosten verlangt werden. Massgebend dafür ist der Vergleich zwischen den in den Jahren 6-10 abgezogenen Pauschalen (total Fr. 18'000.-) mit den während dieser Zeit effektiv entstandenen Unterhaltskosten (Fr.18'500). Betrachtet man die gesamte Zeitspanne (Jahre 1-12), so kann der Steuerpflichtige dank des Systemwechsels Abzüge von insgesamt Fr. 44'500 beanspruchen, obwohl die tatsächlichen Unterhaltskosten nur Fr. 37'000 ausgemacht haben. Nach der Praxis der Steuerverwaltung wäre hingegen die Voraussetzung für einen Systemwechsel weder nach 10 noch nach 12 Jahren erfüllt, da sich die nachgeholte Renovation lediglich über zwei Veranlagungsperioden (Bemessungsjahre 9-12) erstreckt hat. Betrachtet man die Auswirkungen der Praxis der Steuerverwaltung auf die gesamte Zeitspanne von 12 Jahren, so stehen den gesamten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 37'000 Pauschalabzüge im Gesamtbetrag von Fr. 36'000.- (12 x Fr. 3'000) gegenüber. Die Methode der Steuerverwaltung führt zu einem gerechteren Ergebnis und verdient deshalb grundsätzlich den Vorzug.

d) Dem Beschwerdeführer kann nun allerdings nicht vorgeworfen werden, er habe fällige Renovationsarbeiten bewusst aufgeschoben, um zum gegebenen Zeitpunkt von einem Systemwechsel zu profitieren. Der Beschwerdeführer hat mehr oder weniger regelmässig Unterhaltsarbeiten durchfuhren lassen, weshalb es wohl eher einem Zufall zuzuschreiben ist, dass die entsprechenden Ausgaben in den Bemessungsjahren 1981 und 1982 den Pauschalabzug nicht überstiegen haben. Dies bildet jedoch keinen ausreichenden Grund, um im vorliegenden Fall von der Berechnungsweise der Steuerverwaltung abzuweichen. Die Verwaltung ist bei der Prüfung der Frage, ob ein Systemwechsel zuzulassen sei, auf klare Kriterien, welche einfach zu handhaben sind, angewiesen. Müsste sie in jedem Einzelfall nachprüfen, ob Anzeichen für eine aufgeschobene Renovation vorliegen, so wäre dies mit erheblichem Aufwand verbunden. Zudem entstände eine gewisse Rechtsunsicherheit, da sich wohl kaum ein genereller Beurteilungsmassstab aufstellen liesse. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass die im Steuerrecht starkverbreitete Pauschalierung von Abzügen stets in einem gewissen Spannungsverhältnis zur Einzelfallgerechtigkeit steht. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist es jedoch im Abgaberecht zulässig, schematische, aus der Durchschnittserfahrung abgeleitete Massstäbe aufzustellen, sofern deren Anwendung nicht im Einzelfall zu einem unhaltbaren, mit sachlichen Gründen schlechterdings nicht mehr vertretbaren Ergebnis führt (vgl. BGE 106 la 244, mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht hat zudem anerkannt, dass Regelungen auf dem Gebiete des Abgaberechts nicht in allen denkbaren Einzelfällen absolut gerecht sein müssen, um dem Willkürverbot des Art. 4 BV standzuhalten. Vielmehr kann es notwendig sein, gewisse Entscheidungen von klar erkennbaren Kriterien abhängig zu machen. Solche Kriterien vermögen vielleicht der überwiegenden Mehrzahl der Fälle gerecht zu werden, einzelnen Grenzfällen dagegen nicht. Verhält es sich so, dann kann die Vereinfachung nicht als unstatthafte Rechtsungleichheit gelten, sofern sich nicht in der konkreten Anwendung völlig unbillige Resultate ergeben (vgl. BGE 102 la 45, mit weiteren Hinweisen). in bezug auf den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Ungenauigkeiten, die sich aus dem System des Pauschalabzugs ergeben, grundsätzlich hinzunehmen sind. Der Beschwerdeführer darf auch daran erinnert werden, dass er das System des Pauschalabzugs ursprünglich freiwillig gewählt hat. Es kann ihm deshalb auch zugemutet werden, die damit verbundenen Nachteile wenigstens während einer gewissen Zeitspanne zu tragen. Was die Voraussetzungen für einen Systemwechsel angeht, so hat die Steuerverwaltung dafür ein einfaches und praktikables Kriterium entwickelt. Die Anwendung dieses Kriteriums im vorliegenden Fall führt nicht zu einem Ergebnis, das als völlig stossend bezeichnet werden müsste. Das Verwaltungsgericht hat deshalb keinen Anlass, dieser Praxis die Anerkennung zu versagen.

Entscheid vom 28.6.1989 i.S. X. (Nr. 34).

Publiziert in BIStPr. Bd. X, Seite 273 ff.

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