Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide 1983/84

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5.3 Handänderungssteuer

5.3.1 Wirtschaftliche Handänderung

Begriff des Kettengeschäftes. Ob eine wirtschaftliche Handänderung erfolgt ist, ist aufgrund der gesamten Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (§ 81 Abs. 2 lit. a StG; Erw. 1-4).

Die Handänderungssteuer ist auf dem Kaufpreis und dem Werklohn zu entrichten, wenn zwischen Unternehmer und Verkäufer ein wirtschaftlicher Konnex besteht (Erw. 5),

Sachverhalt

Der Architekt X. vereinbarte im Juli 1979 mit dem Vertreter der Erben Y., d.h. A.Y. und D.Y., dass diese ihm bis zum 1. Dezember 1979 eine Bauparzelle zum Kaufpreis von Fr. 105.-/m2 reservierten. Eine ähnliche Reservierungsvereinbarung wurde im Oktober 1980 in bezug auf eine andere Bauparzelle abgeschlossen. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 100.-/m2 festgesetzt und die Gültigkeit der Reservation bis Ende Januar 1981 befristet. Der Vertrag wurde zwischen dem Eigentümer A.Y. und D.Y., welcher als Vermittler für X. auftrat, abgeschlossen. X. entwarf daraufhin Projekte zur Überbauung der beiden zivilrechtlich in Dritteigentum stehenden Parzellen. In der Folge reichte er in eigenem Namen (aber mit ausdrücklicher Einwilligung der Eigentümer) ein Baugesuch für die eine Parzelle ein. Die Baubewilligung für die Erstellung von drei Einfamilienhäusern wurde im November 1980 erteilt. Ein weiteres von ihm eingereichtes Baugesuch für ein Einfamilienhaus auf der anderen Parzelle wurde im Dezember 1980 bewilligt. Anschliessend suchte X. nach Kaufinteressenten, welche gewillt waren, mit ihm einen Architekturauftrag und Werkvertrag über die Erstellung von Einfamilienhäusern auf den beiden Parzellen abzuschliessen. In der Folge kamen vier als „Werkvertrag" bezeichnete Vereinbarungen zustande, nämlich mit C., D., E. und S. In diesen Verträgen verpflichtete sich X. gegenüber den jeweiligen Kontrahenten zur Ablieferung einer schlüsselfertigen Baute auf den 1. Juli 1981. Unter dem Titel „Kaufpreis" wurde jeweilen ein Pauschalpreis für die Liegenschaften inkl. Land vereinbart. Für die Begleichung des Kaufpreises waren gestaffelte Zahlungen (entsprechend dem Fortschreiten der Bauarbeiten) auf das Treuhandkonto einer Bank vorgesehen. An anderer Stelle (Ziffer X der Verträge) wurde zwischen Landpreis und Erstellungskosten differenziert. Der Landpreis war in allen Verträgen mit Fr. 100/m2 angegeben. Mit öffentlich beurkundigtem Vertrag vom Juni 1981 wurde das zivilrechtliche Eigentum an den beiden Parzellen von den früheren Eigentümern auf die Erwerber übertragen. Mit den Bauarbeiten hatte X. bereits Ende 1980 begonnen, so dass die vier Einfamilienhäuser anfangs Juni 1981 im Rohbau fertiggestellt waren.

Die Steuerverwaltung kam bei der Prüfung der Unterlagen zum Schluss, das von X. gewählte Vorgehen erfülle den Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss § 81 Abs. 2 lit. a StG.

Erwägungen

1. Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Rechtsgeschäfte über Grundstücke, die hinsichtlich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, sind den Handänderungen gleichgestellt (§ 81 Abs. 2 lit. a StG). Zu unterscheiden ist demgemäss zwischen „zivilrechtlichen Handänderungen"(§ 81 Abs. 1 StG), bei denen gestützt auf einen gültigen Rechtsgrund das Eigentum an einem Grundstück oder dem Anteil eines solchen durch Grundbucheintragung oder ausserbuchlich vom bisherigen Rechtsträger auf einen anderen übergeht, und „wirtschaftlichen Handänderungen" (§ 81 Abs. 2 lit. a StG), die in einer Übertragung der wesentlichen Eigentümerbefugnisse ohne einen zivilrechtlichen Eigentumswechsel bestehen.

Im vorliegenden Fall steht fest. dass der Beschwerdeführer nie zivilrechtlicher Eigentümer der in Frage stehenden Grundstücke gewesen ist. Es stellt sich somit nur die Frage. ob eine wirtschaftliche Handänderung. wie dies die Vorinstanzen angenommen haben. vorliegt.

2. In Literatur und Rechtsprechung werden zwei typische Erscheinungsformen der wirtschaftlichen Handänderung unterschieden: Die Kettengeschäfte sowie die Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften (vgl. Ferdinand Zuppinger. Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht. Steuer-Revue 1969. Seite 455 ff.: Peter Locher. Das Objekt der Bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976. Seite 182 ff.: Markus Meili. Die Steuerumgehung im Schweizerischen Recht der direkten Steuern, Diss. Zürich 1976. Seite 129 ff.).

Die „Kettengeschäfte" zeichnen sich vor allem durch folgendes Merkmal aus: Zwischen dem ersten und dem letzten Glied der Kette findet schlussendlich eine zivilrechtliche-Eigentumsübertragung statt. Damit von einer wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden kann. muss die tatsächliche Verfügungsmacht auf ein Zwischenglied und von diesem auf den zivilrechtlichen Erwerber übertragen worden sein. Bei der wirtschaftlichen Handänderung liegen demnach stets (mindestens) zwei Rechtsgeschäfte vor: Mit dem ersten Rechtsgeschäft erwirbt das Zwischenglied die Verfügungsgewalt vom zivilrechtlichen Eigentümer. durch das zweite Rechtsgeschäft wird die Verfügungsgewalt vom Zwischenglied auf eine Drittperson (neuer Eigentümer) übertragen. Zwischen Anfang und Ende der Kette können auch mehrere Zwischenglieder eingeschaltet sein (vgl. Zuppinger. a.a.O.; Seite 464). Als typische Tatbestände des Kettenhandels gelten die Fälle. in denen der ursprüngliche Eigentümer mit dem Zwischenglied einen Kaufvertrag. einen Kaufrechtsvertrag oder einen Vorkaufsrechtsvertrag. jeweils verknüpft mit einer Substitutionsklausel (Eintrittsrecht eines Dritten'). abschliesst (vgl. Peter Locher. a.a.O., Seite 197 ff.. Ferdinand Zuppinger. a.a.O., Seite 468 ff.).

3. Nach Auffassung der Vorinstanz tragen die zugunsten des Beschwerdeführers abgeschlossenen Reservierungsvereinbarungen die Züge eines Vorkaufsvertrages. Mit einem Vorkaufsvertrag verpflichtet sich der Eigentümer. der Gegenpartei. dem Vorkaufsberechtigten. den Vorrang zu geben. wenn er die Sache verkaufen will. Die Ausübung des Vorkaufsrechts setzt somit den Verkauf an einen Dritten voraus (vgl. Pierre Cavin, Kauf, Tausch und Schenkung. in: Schweizerisches Privatrecht. Bd. VII/1, Basel und Stuttgart 1977, Seite 156). Im vorliegenden Fall wollten die Parteien dem Beschwerdeführer jedoch ein unbedingtes, nicht vom Verkauf an einen Dritten abhängiges Recht zum Erwerb der Liegenschaften einräumen. Die Reservierungsvereinbarungen erfüllen deshalb die Merkmale des Kaufrechtsvertrages. Verträge, die ein Kaufrecht an einem Grundstück begründen, bedürfen gemäss § 216 Abs. 2 OR zu ihrer Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung. Da dieses Formerfordernis nicht erfüllt ist, müssen die Vereinbarungen als ungültig angesehen werden. Welche Konsequenzen dies für die steuerrechtliche Beurteilung hat, wird weiter unten zu erläutern sein.

Der Beschwerdeführer wendet ein, er habe zwischen den Eigentümern und den Kaufinteressenten nur die Position eines Vermittlers gehabt, weshalb die Reservierungsvereinbarungen als Mäklerverträge einzustufen seien. Charakteristisch für den Mäklervertrag ist indessen, dass der Mäkler keinen Anspruch darauf hat, dass der Auftraggeber mit dem vermittelten Interessenten den Hauptvertrag abschliesst (vgl. Josef Hofstetter, Der Auftrag und die Geschäftsführung ohne Auftrag, in: Schweizerisches Privatrecht, Band VII/2, Basel und Stuttgart 1979, Seite 125). Im vorliegenden Fall wollten die Parteien jedoch gerade eine Verpflichtung der Eigentümer zum Vertragsabschluss mit den Kaufsinteressenten begründen. Die Reservierungsvereinbarungen können deshalb nicht als Mäklerverträge qualifiziert werden.

4. Den typischen Fällen des Kettenhandels (Kauf-, Kaufrechts- oder Vorkaufsrechtsvertrag mit Substitutionsklausel) ist gemeinsam, dass der Mittelsmann einen gültigen Anspruch auf Eigentumsübertragung erworben und diesen Anspruch gültig an einen Dritten abgetreten hat. Die vorliegenden Reservierungsvereinbarungen sind von den beabsichtigten Wirkungen her betrachtet - wie bereits erwähnt - als Kaufrechtsverträge aufzufassen. Mangels Erfüllung der Formvorschrift (Art. 216 Abs. 2 OR) sind sie nicht gültig zustandegekommen. Die alten Eigentümer waren folglich an die Vereinbarungen rechtlich nicht gebunden. Es stand ihnen frei, ihre Grundstücke entweder gar nicht oder aber an beliebige Dritte zu verkaufen, Dementsprechend konnte der Beschwerdeführer mit den zwischen ihm und den Kaufsinteressenten abgeschlossenen „Werkverträgen" auch keinen Anspruch auf Übertragung des Eigentums verschaffen. Es haben sich jedoch alle Parteien als an die Verträge gebunden erachtet. Sämtliche Vereinbarungen sind wie vorgesehen abgewickelt worden. Es verstösst deshalb gegen Treu und Glauben, wenn sich der Beschwerdeführer nachträglich auf die Formungültigkeit des Kaufrechtsvertrags beruft (vgl. von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Band I, Zürich 1979, Seite 237). Die rechtlich ursprünglich prekäre Stellung des Beschwerdeführers als Mittelsmann ist durch die Vertragserfüllung gefestigt worden. Die Heilung des Formmangels durch Erfüllung ist nicht nur im Zivilrecht, sondern auch im Steuerrecht zu beachten. Da sich die Eigentümer nicht auf die Formungültigkeit der Rechtsgeschäfte berufen haben, hat der Beschwerdeführer die für die Annahme eines Kettengeschäfts wesentliche Verfügungsgewalt faktisch besessen.

Beim Entscheid darüber, ob eine wirtschaftliche Handänderung erfolgt sei, sind alle vertraglichen Abmachungen heranzuziehen, welche die Gestaltung des Rechtsverhältnisses im Zeitpunkt der Übertragung der eigentumsähnlich wirkenden Befugnisse beeinflusse haben; Parteiwille, Absichten und Ziele der Parteien, die in den vertraglichen Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden haben, sind zu berücksichtigen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, N.51 zu § 161). Neben der Tatsache, dass die Reservierungsvereinbarungen erfüllt worden sind, deuten im vorliegenden Fall folgende Umstände auf das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handänderung hin: Die ursprünglichen Eigentümer haben dem Beschwerdeführer gestattet, die Baubewilligungen in eigenem Namen einzuholen und mit den Bauarbeiten zu beginnen (vgl. die Ermächtigungen der Grundeigentümer betreffend die Einreichung der Baubegehren vom 7. November 1980). Die Ausnützung der Überbauungsmöglichkeit stellt eine der wichtigsten Eigentümerbefugnisse dar. Mit der Einräumung dieser Befugnis an den Beschwerdeführer haben die Eigentümer den wesentlichen Teil der Verfügungsmacht abgetreten (vgl. dazu den Entscheid der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 13. August 1969, zitiert bei Zuppinger, a.a.O., Seite 476, worin die Ausnützung eines Kiesausbeutungsrechts als wesentlicher Teil der Verfügungsmacht bezeichnet worden war). Bei dieser Sachlage hätte der Beschwerdeführer möglicherweise sogar die Zuweisung des Grundeigentums gestützt auf Art. 673 ZGB verlangen können. Dass der Beschwerdeführer gegenüber den Kaufsinteressenten wie ein Verfügungsberechtigter aufgetreten ist, ergibt sich im übrigen auch aus der Formulierung der Werkverträge. Der Beschwerdeführer hat in diesen Verträgen mit den Kaufsinteressenten einen Pauschalpreis für Land und Gebäude vereinbart. Auch bei den Zahlungsmodalitäten wurde nicht zwischen Landpreis und Werklohn unterschieden, sondern es war vorgesehen, sämtliche Zahlungen auf das gleiche Konto zu überweisen.

Der vorliegende Fall unterscheidet sich in einem wesentlichen Punkt vom Sachverhalt, den die Steuerrekurskommission in einem Entscheid vom 25. September 1981 (BIStpr VIII. Seite 23 ff.) zu beurteilen hatte, Den damaligen Rekurrenten war nie die Befugnis eingeräumt worden. das fragliche Grundstück zu überbauen. Der Einwand des heutigen Beschwerdeführers. die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung stehe im Widerspruch zur früheren Praxis, ist deshalb nicht zutreffend. Ob das Verwaltungsgericht den früheren Fall gleich wie die Steuerrekurskommission entschieden hätte. muss ohnehin offen bleiben.

5. Der Beschwerdeführer macht schliesslich geltend. die Handänderungssteuer dürfe nur dann auf der Summe von Landpreis und Werklohn erhoben werden. wenn zwischen Landverkäufer und Unternehmer ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Ein derartiger Zusammenhang sei im vorliegenden Fall nicht vorhanden. Dem Beschwerdeführer ist zuzustimmen, dass die Steuerrechtspraxis für die Unterwerfung des Werklohnes unter die Handänderungssteuer einen wirtschaftlichen Konnex zwischen Unternehmer und Verkäufer verlangt (vgl. BlStpr VII. Seite 48 ff., 111 ff.). Der Beschwerdeführer scheint jedoch zu übersehen. dass im vorliegenden Fall nicht nur ein enger Zusammenhang zwischen Unternehmer und Verkäufer besteht. sondern dass diese beiden Personen sogar identisch sind. Beim Kettenhandel werden zwei Geschäfte von der Handänderungssteuer erfasst: Einerseits die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht von den ursprünglichen Eigentümern an den Mittelsmann, andererseits die Übertragung der Verfügungsmacht vom Mittelsmann auf die neuen Eigentümer. Tritt der Mittelsmann gegenüber den Käufern gleichzeitig als Unternehmer auf. so besteht in bezug auf das zweite Geschäft eine Identität zwischen Unternehmer und Verkäufer. So verhält es sich auch im vorliegenden Fall. Der Beschwerdeführer ist sowohl wirtschaftlicher Eigentümer (Verkäufer) als auch Unternehmer gewesen. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, dass er mit den zivilrechtlichen Erwerbern einen einheitlichen „Kaufpreis" für die bezugsbereite Liegenschaft inklusive Land vereinbart hat. Die für diese Geschäfte geschuldeten Handänderungssteuern sind deshalb zu Recht auf den jeweiligen Pauschalpreisen erhoben worden.

Entscheid vom 27. 7. 1983 i.S. X.(Nr. 56)

Eine gegen diesen Entscheid erhobene staatsrechtliche Beschwerde wurde vom Bundesgericht am 22. März 1985 abgewiesen.

5.3.2 Austritt aus einer Kollektivgesellschaft mit Liegenschaftsbesitz

Das Ausscheiden eines Kollektivgesellschafters aus einer grundbesitzenden Gesellschaft ist ein handänderungssteuerpflichtiger Vorgang (§ 81 Abs. 1 und 2 StG).

Erwägungen

3. a) Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Rechtsgeschäfte. die hinsichtlich der Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, werden den zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt (§ 81 Abs. 2 lit. a StG). Nach basellandschaftlichem Steuerrecht werden also sowohl die zivilrechtlichen wie die wirtschaftlichen Handänderungen von der Steuerpflicht erfasst.

Es ist folglich zu prüfen. ob der von den Vorinstanzen als steuerpflichtig bezeichnete Vorgang als zivilrechtliche oder als wirtschaftliche Handänderungssteuer zu qualifizieren sei oder ob er -wie die Beschwerdeführer behaupten - weder den einen noch den anderen Tatbestand erfülle.

b) Die mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft verbundene Veränderung der Gesamthandanteile der Gesellschafter am Grundeigentum wird von der schweizerischen Steuerpraxis zum Teil als zivilrechtliche. zum Teil aber auch als wirtschaftliche Handänderung betrachtet. Im Aussenverhältnis ist die Gesellschaft Eigentümerin der Grundstücke: sie wird auch als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Stellt man auf das Aussenverhältnis ab, so kann das Ausscheiden eines Gesellschafters nur als wirtschaftliche. nicht aber als zivilrechtliche Handänderung erfasst werden, denn die Stellung der Gesellschaft als Liegenschaftseigentümerin wird durch den Wechsel im Gesellschafterbestand nicht berührt (so die Praxis im Kanton Schwyz. vgl. ZBI 1960. Seite 248: in diesem Sinne wohl auch Guhl/Merz/Kummer, Das Schweizerische Obligationenrecht. 7. Auflage. Zürich 1980, Seite 582). Berücksichtigt man jedoch das Innenverhältnis. so hat das Ausscheiden eines Gesellschafters auch zivilrechtliche (sachenrechtliche) Auswirkungen. Die Gesellschafter sind am Gesellschaftsvermögen intern zu gesamter Hand beteiligt. Scheidet ein Gesellschafter aus, so verliert er seinen Anteil am Gesamteigentum, seine ideelle Quote wächst den verbleibenden Gesellschaftern zu (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser, Grundriss des Schweizerischen Gesellschaftsrechts. 4. Auflage, Bern 1981, Seite 219). Da der Austritt eines Gesellschafters Konsequenzen für die dingliche Berechtigung der Beteiligten hat, kann der Vorgang durchaus als zivilrechtliche Handänderung angesehen werden (vgl. die Praxis im Kanton Zürich, Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, N. 36 ff. zu § 161). Die Frage, ob Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft als zivilrechtliche oder als wirtschaftliche Handänderung zu betrachten sei, ist letztlich nicht entscheidend, da das basellandschaftliche Recht beide Formen der Steuerpflicht unterwirft.

Dass der kantonale Gesetzgeber die Änderung von Gesamthandverhältnissen der Steuerpflicht unterwerfen wollte, ergibt sich nicht zuletzt aus dem Gesetzestext. Der Wortlaut von § 85 StG lässt keinen Zweifel daran, dass der Erwerb und die Veräusserung von Gesamteigentumsanteilen der Handänderungssteuer unterliegen. Irgendwelche Gründe, die es rechtfertigen würden, Gesamthandverhältnisse von Personengesellschaften anders zu behandeln als die übrigen Gemeinschaften zu gesamter Hand (z.B. Erbengemeinschaft), sind nicht ersichtlich.

Die Berufung der Beschwerdeführer auf BGE 99 Ia 459 geht fehl, da es dort um einen Entscheid nach luzernischem Steuerrecht ging, welches die wirtschaftliche Handänderung nicht kennt. Die Tatsache, dass das Bundesgericht in jenem Urteil das Bestehen einer Handänderungssteuerpflicht verneint hat, lässt deshalb keine Rückschlüsse auf den vorliegenden Streitfall zu. Das Bundesgericht hat sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ein Steuergesetz, welches die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorsieht, den kantonalen Steuerbehörden bei der Erfassung wirtschaftlicher Tatbestände einen weiteren Spielraum einräumt (BGE 99 Ia 465, E. 3 b, am Ende). Das Urteil des Bundesgerichts betrifft im übrigen nicht eine Personengesellschaft, sondern eine Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft). Der Aktionär hat weder Gesamt- noch Miteigentum am Gesellschaftsvermögen, sondern nur einen obligatorischen Anspruch auf seinen Liquidationsanteil (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., Seite 67). Das Problem, ob eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, welche sich über die zivilrechtlichen Verhältnisse hinwegsetzt, zulässig ist, stellt sich in einem solchen Fall akzentuierter als bei einer Personengesellschaft. Die Folgerung des Bundesgerichts, die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise müsse mangels gesetzlicher Grundlage auf reine Immobiliengesellschaften beschränkt bleiben, trifft demnach auf den vorliegenden Fall nicht zu.

Die Veränderung der Gesamthandanteile, welche durch das Ausscheiden des Kollektivgesellschafters ausgelöst worden ist, ist deshalb von den Vorinstanzen zu Recht mit einer Handänderungssteuer belegt worden.

Entscheid vom 26.10.1983 i.S. X. (Nr. 88 + 89)

Publiziert in BIStpr Band VIII S. 274 ff.

Fortsetzung

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